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新事业单位会计制度存在的问题及改进
近年来，随着部门预算、国库集中收付、政府采购、收支两条线、政府收支科目等公共财政管理体制改革的不断深入以及修订后《事业单位财务规则》的发布，原《事业单位会计制度》（以下简称“《旧制度》”）已难以跟上时代发展的步伐，满足各方需要。为进一步规范事业单位会计核算，保证会计信息质量，财政部于2012年12月19日发布了修订后的《事业单位会计制度》（以下简称“《新制度》”），并规定自2013年1月1日起施行。较《旧制度》相比，《新制度》引入了固定资产折旧和无形资产摊销，规定基建数据定期并入 “大账”，增设了“财政补助结转”和“财政补助结余”两个净资产科目，加强了对财政资金投入的会计核算，创新性提出“名义金额”计量的新名词，解决了特定情况下资产计价问题，全面完善了会计科目体系和会计科目使用说明，系统改进了财务报表体系，取得的成就令人鼓舞。但是《新制度》在实施过程中也暴露出一些新问题，需要进一步完善。
一、存在的主要问题
（一）同类业务处理方法不同，违背了可比性和明晰性原则
《新制度》将事业单位的资产分为流动资产和非流动资产，是一项重大举措，但流动资产与非流动资产发生同类业务时，处理方法截然不同，现以《新制度》第三部分会计科目使用说明中有关规定归纳比较如下：
《新制度》对无法查明原因的现金溢余、接受捐赠、无偿调入、盘盈的存货，报经批准后最终记入“其他收入”科目；对无法查明原因的现金短缺、对外捐赠的现金资产、对外捐赠、无偿调出、盘亏或者毁损、报废的存货，报经批准后最终记入“其他支出”科目；而对接受捐赠、无偿调入、盘盈的固定资产或无形资产，在借记有关科目的同时，贷记“非流动资产基金”科目；而对无偿调出、对外捐赠、盘亏、毁损、报废的固定资产或者无偿调出、对外捐赠的无形资产，最终做冲减“非流动资产基金”处理。
从以上规定可以归纳出，《新制度》对流动资产发生的盘盈、接受捐赠、无偿调入等“额外增加”业务，均做“其他收入”处理；对流动资产发生的盘亏、毁损、报废、对外捐赠、无偿调出等“额外减少”业务，均做“其他支出”处理。但对非流动资产发生同样的 “额外增加”或“额外减少”业务，均不通过“其他收入”和“其他支出”科目核算。笔者认为，这样规定有悖于《事业单位财务规则》中有关收入和支出的定义，违背了《事业单位会计准则》中有关可比性和明晰性的原则，不能正确评价和反映履职着受托管理国有资产的责任，不利于对履职者的绩效考评。
（二）长期股权投资发生损失业务处理不正确
《新制度》对事业单位发生的长期股权投资及投资损失的业务处理规定如下：
以货币资金取得的长期股权投资，按照实际支付的全部价款（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，作：
借：长期投资——长期股权投资
贷：银行存款等
同时，按照投资成本金额，作：
借：事业基金
贷：非流动资产基金——长期投资
因被投资单位破产清算等原因，有确凿证据表明长期股权投资发生损失，按规定报经批准后予以核销。将待核销长期股权投资转入待处置资产时，按照待核销的长期股权投资账面余额，作：
借：待处置资产损溢
贷：长期投资——长期股权投资
报经批准予以核销时，作：
借：非流动资产基金——长期投资
贷：待处置资产损溢
以上会计业务处理结果存在两个方面的问题，其一是长期股权投资发生的损失额没有体现在支出类科目反映，不能清晰反映投资损失情况；其二是由长期股权投资业务引起的“事业基金”借方发生额并没有随着长期股权投资的消失而消失，不能体现账户之间的对应关系。
（三）部分固定资产核算可操作性差局面仍未得到改观
这种现象主要有两处，一处是《新制度》新增了“档案”作为固定资产。事业单位的“档案”主要包括：文书档案、人事档案、会计档案等，这些档案是从无到有，从少到多逐渐积累而形成的，档案价值如何计量？《新制度》中并未明确规定，使人无法实际核算该项固定资产的价值，《新制度》的这项规定形同虚设；另一处是《新制度》仍部分沿用《旧制度》关于固定资产的界定标准，将单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年（不含1年）的大批物资，作为固定资产核算和管理。这里面什么叫“大批”？概念比较模糊，没有具体的量化标准[14]；还有分期分“小批”购入的物资算不算固定资产？也没有给出规定。
（四）处置固定资产的核算方法一刀切
《新制度》规定：处置毁损、报废的固定资产，在处置完毕时按照处置收入扣除相关处置费用后的净收入贷记“应缴国库款”，如果遇到差额补助或自收自
支事业单位，报废的固定资产是用自身的事业收入或经营收入购置的，处置固定资产的净收入也要上缴国库，在利益驱动下，有些单位宁愿不去处置，白花人力和物力，所以这种“一刀切”的规定不利于固定资产的有效管理和利用。
（五）年末结转所得税核算方法不科学
事业单位“经营结余”科目年末如为借方余额，表示经营亏损，《新制度》规定，发生经营亏损时，亏损数额留在“经营结余”科目，不予转入“非财政补助结余分配”科目，这样规定的初衷是为了避免事业结余弥补经营亏损。但在实际工作中可能存在经营亏损，按照税法规定经过纳税调整后仍需要缴纳所得税的情况。按照《新制度》规定，“事业结余”科目年末余额结转入“非财政补助结余分配”科目，有企业所得税纳税义务的事业单位计算出应缴纳的企业所得税，也转入“非财政补助结余分配”科目，造成了事实上的事业结余弥补经营亏损的局面，违背了经营亏损留在“经营结余”不予结转的初衷。
二、改进意见
（一）关于同类业务处理方法不同问题的改进
为保持同类业务会计处理方法同一，便于会计信息使用者阅读理解，对非流动资产发生接受捐赠、无偿调入和盘盈时，先通过“其他收入”科目核算，期末，将本年度所有非流动资产捐赠、无偿调入和盘盈等“额外收入”通过“其他支出”科目与之对冲，将接受捐赠非流动资产价值转入与之对应的“非流动资产基金”科目，即接受捐赠、无偿调入和盘盈时：
借：固定资产、无形资产等
贷：其他收入——捐赠、无偿调入、盘盈等 期末 借：其他支出
贷：非流动资产基金——固定资产、无形资产等
发生非流动资产对外捐赠、盘亏、无偿调出、毁损、提前报废时，应区分该项非流动资产是否当年购置分别作不同的处理，如果是当年购进的，应将已列作“事业支出”而非事业单位自身耗用的价值转作“其他支出”；如果是以前年度购进的，应增设“以前年度损益调整”科目，并通过该科目进行核算。现以某事业单位购置固定资产50000元，已提折旧20000元，以发生对外捐赠为例，有关会计处理如下：
（1）购入时
借：固定资产 50000 贷：非流动资产基金 50000 同时,借：事业支出 50000
贷：财政补助收入等 50000（2）计提折旧时
借：非流动资产基金 20000 贷：累计折旧 20000（3）拟对外捐赠时
借：待处置资产损溢 30000 累计折旧 20000 贷：固定资产 50000（4）经批准实际捐赠时
借：非流动资产基金 50000 贷：待处置资产损溢 50000 如果捐赠的固定资产是当年购进的，同时作：
借：其他支出——捐赠支出 30000 贷：事业支出——财政补助支出 30000 如果捐赠的固定资产是以前年度购进的，在批准实际捐赠冲减非流动资产基金的同时，作：
借：其他支出——捐赠支出 30000 贷：以前年度损益调整 30000 期末，将“其他支出”结转入“财政补助结转”，作
借：财政补助结转 30000 贷：其他支出——捐赠支出 30000 年末，将“以前年度损益调整”结转入“财政补助结转”，作
借：以前年度损益调整 30000 贷：财政补助结转
30000
（二）关于长期股权投资发生损失业务处理的改进
为正确核算和体现长期股权投资损失情况，投资损失应通过“其他支出”科目核算，经批准处置投资损失时，作：
借：其他支出
贷：待处置资产损溢
同时作，借：非流动资产基金
贷：事业基金
（三）关于部分固定资产核算可操作性差问题的改进
1、建议将“档案”从固定资产项目中删除。事业单位的档案虽然符合固定资产的定义，但是，一方面计量存在困难，比如：大学生毕业就业后，其人事档
案是从毕业学校转到就业单位，接收档案的单位并没有花费代价就取得了该学生的档案，这份档案当然就无法计量，会计记账也没有凭据；另一方面，事业单位对本单位的档案已经按照《档案法》的要求进行管理，财务部门没必要再对其进行管理，以免造成人力、财力的浪费。
2、建议由财政部门或主管部门对单位价值虽达不到固定资产标准，但使用期限在一年以上大批同类物资的数量标准进行统一规定，如对会议桌、椅子规定批量在 50 张以上，并且对后续零星购入的同类物资比照批量购入的账务处理，计入固定资产管理，避免同类物资因购置数量不同而造成管理模式不同的问题。
（四）关于处置固定资产核算方法一刀切问题的改进
由于固定资产使用年限较长，等到报废时难以区分该固定资产是用财政补助款购置还是经营所得购置，为有利于固定资产管理，应该规定将报废固定资产的处置净收入纳入“专用基金”管理，专用于固定资产的更新和改扩建。
（五）关于年末结转所得税核算方法不科学的改进
为了避免事业结余弥补经营亏损，不违背《新制度》的立法精神，建议对有企业所得税纳税义务的事业单位年末计算结转所得税时，区分三种情况分别进行账务处理，第一种情况是“经营结余”年末余额在贷方，应纳所得税额小于“经营结余”年末余额的，计算出应纳所得税时，借记“非财政补助结余分配”，贷记“应缴税费——应缴企业所得税”；第二种情况是“经营结余”年末余额也在贷方，但通过纳税调整后计算出的应纳所得税额大于“经营结余”年末贷方余额，按“经营结余”年末贷方余额数借记“非财政补助结余分配”，按其差额借记“经营结余”，贷记“应缴税费——应缴企业所得税”；第三种情况是“经营结余”年末余额的借方，通过纳税调整后需要缴纳企业所得税的，计算出应纳所得税时，借记“经营结余”，贷记“应缴税费——应缴企业所得税”。
《新制度》的出台全面反映了财政管理体制改革和事业单位发展的新要求，但我们必须承认改革举措都不可能一朝一夕就能完成的，《新制度》在执行过程中，存在一定的问题在所难免，解决问题的关键是财政部门与事业单位的积极配合与沟通，在保证新制度顺利执行的同时，还要敢于发现问题，并不断予以修正完善，群策群力，从而使事业单位能够更加快速的适应和使用新制度，实现事业单位的功能与社会效益，将我国事业单位会计改革推向新的高峰。
参考文献
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