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改进我国预算会计制度的思考
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理工作依然留在预算司。这一现实更引起了不少人对中国事业单位会计的归属问题作进一步的思考,并由此展开了一场关于中国预算会计体系问题的讨论。
与此同时,预算会计体系内的各主要会计制度也面临新的问题。1998年实行新预算会计制度后，我国预算会计体系就其广义而言，包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三大会计主体以及执行政府总预算出纳保管业务的国库会计、执行政府总预算收入业务的收入征解会计、执行政府总预算的基本建设支出业务的基建拨款会计三大关系会计。其中，行政会计包括部队会计、社会团体会计等；事业单位会计包括非经营性事业单位会计、经营性事业单位会计以及兼有经营性业务和非经营性业务的事业单位会计。可见，现行预算会计体系形式上是包罗万象的，而事实上有名无实，习惯上把预算会计分为财政总预算会计、行政单位预算会计和事业单位预算会计三部分，而国库会计、收入征解会计等又自成体系。
目前，预算会计体系构建中争论的焦点在于：事业单位会计的归属问题，关于事业单位会计的归属问题存在三种不同的观点。
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由政府会计和事业单位会计构成，在远期应是政府会计体系，其中政府会计包括财政总预算会计和行政单位会计，财政总预算会计和行政单位会计是总和分的关系；事业单位会计在近期应纳入非营利组织会计，在远期应向企业会计靠拢[4]。把政府作为会计与财务报告主体，引入“债权制”和“受托责任”概念。我国政府财务报告应当提供全面反映政府业绩和财务受托责任的财务及非财务信息，披露预算情况、国有资产、政府采购基金、社会保障基金等方面的信息。
需要说明的是, 通过分析并比较非营利组织会计与事业单位会计的异同,就不难看出将事业单位会计划入非营利组织会计的原因,具体表现在：非营利组织会计包括了现在的事业单位会计和民间非营利组织会计。在我国所谓的非营利组织，是指那些有服务公众的宗旨，不以营利为目的，组织所得不为任何人牟取私利，组织自身具有合法的免税资格和提供捐赠人减免税的合法地位，为社会公益或成员互益服务的独立部门。它有三个基本特征：
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(Financial Accounting Standards Board , 即FASB)负责制定[6]。但尽管如此, 至今为止,GASB 的主要精力依然集中在为美国州和地方政府制定会计准则上,没有专门针对公立非营利组织制定一套符合其实际情况的会计准则。同样,FASB 的主要精力也依然集中在私立企业制定会计准则上,也没有专门针对私立非营利组织制定一套符合其实际情况的会计准则。这样,在美国,不用说没有一套可以适用于全部非营利组织的统一的会计准则,即便是公立或者私立非营利组织的统一的会计准则也几乎成了一块空白地。目前,美国在非营利组织会计准则方面,除了明确区分公立和私立外,行业特征比较明显。例如,对于公立高等院校,GASB 发布的会计准则公告、全国高等院校管理官员协会(National Aociation of College and University Busine Officers)印发的《高等教育财务会计和报告手册》(Financial Accounting and Reporting Manual for Higher Education)以及美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountant s ,即AICPA)发布的行业审计指南具有权威性。再如,对于公立医院和健康机构,GASB 发布的会计准则公告、AICPA 发布的行业审计指南以及美国医院协会(American Hospital Aociation)和健康财务管理协会(Healthcare Financial Management Aociation)发布的会计与财务报告原则具有权威性。值得注意的是,美国私立非营利组织会计尽管原则上执行FASB 发布的会计准则公告,但由于FASB 至今并未为其制定一套符合其实际情况的会计准则,因此,私立非营利组织为了其会计信息与公立营利组织具有一定的行业可比性,在组织会计核算时,往往也会借鉴公立非营利组织的有关做法。例如,有些私立非营利组织也会模仿公立非营利组织设立相应的基金,将基金作为会计主体,组织会计核算。这样,在美国,尽管政府会计与企业或者确切地说是私立企业会计显然分属于两大类会计体系,但非营利组织会计应当归属于哪个会计体系或者是否应当独立成为一个会计体系也成了一个问题。目前在美国,由于公立非营利组织会计归属于政府会计体系,因此,其财务报表并入政府财务报告。但私立非营利组织会计由于不归属于政府会计体系,因此,其财务报表也不并入政府财务报表。这一点,在一定程度上可供我国借鉴,即归属于政府会计体系的非营利组织会计,其财务报表应当并入政府财务报表,否则,则不予并入。
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这样，在行政、事业单位的会计上遇到的问题是何时确认购入的资产？购入资产按什么金额入账？在总预算会计上遇到的问题是何时确认财政支出？支出按什么金额入账？在收付实现制下，行政、事业单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动；在收付实现制下，总预算会计只能在实际拨款时按拨款金额确认和计量财政支出，如果在年末时，采购已基本完成，但款项尚未付清，或按照采购合同须扣留部分保证金，则在年末会形成财政资金结余，这种会计处理不能真实反映预算执行情况。
3.2 不能为编制部门预算提供相关的会计信息
从表面上看，编制部门预算似乎与预算会计没有大的关系，但从实质上看，预算会计信息是编制部门预算时的一个重要依据，是编制部门预算的基础。我国的预算编制正在以“零基法”取代“基数法”。在传统的“基数法”下，按照基期年的支出基数简单地加上一个增长比例确定各部门的支出指标，因而，在决策时不需要过多的会计信息，在这种情况下，传统的会计核算基础存在的弊端也没有显现出来。但在“零基法”下，一切从“零”开始，主要根据各部门的职责、占用的经济资源、人员配备等客观因素来确定资金使用额度，因此，编制“零基预算”，除了有核定编制、制定标准定额等相关配套制度外，摸清各部门的“家底”、充分了解各部门资源占用和使用情况，具有十分重要的作用，如果没有可靠的会计信息，就无法编制“零基预算” [8]。我国的行政、事业单位长期以来在使用预算资金、开展公务活动中形成并拥有大量的房屋、建筑物等固定资产，许多事业单位如科研、高校、医院等单位还拥有相当数量的股权投资。由于我国的预算会计主要侧重于财政资金的收支核算，对各单位占用的大量长期资产关注不够，固定资产的建造和使用在管理上脱节，先由建设单位完成基建任务，项目竣工后再由建设单位移交资产使用单位。固定资产的建造并不在行政、事业单位的账簿中登记和反映，只有办理竣工验收交接手续后方可予以登记。在实际工作中，行政、事业单位因基建形成的固定资产存在登记不及时、甚至不入账等情况；即使已入账的固定资产，按现行制度规定不计提折旧，无法反映固定资产的使用情况，虚增了资产价值。行政、事业单位长期资产的核算存在账目不实、资产虚增等问题，不能真实、完整反映各单位占用的经济资源及使用情况，难以为编制部
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门预算提供清楚的“家底”。
3.3 不能完整地揭示政府债务的真实信息
近年来，我国实施积极的财政政策，发行了大量的国债，我国还从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债，这些债务均为政府的现实负债，应当在财务会计报告中予以反映。但是，现行预算会计不能提供这方面的完整信息。由于现行预算会计以收付实现制为核算基础，财政支出中只反映当期实际的还本付息数，但不能计提利息支出，政府的负债只反映当期本金数，没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。在我国的一些西部地区，地方政府欠发工资问题并没有根本解决，这些应付未付的工资也没有在预算会计报表中反映出来。另外，一些地方政府为企业提供担保等事项时有发生，这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。在收付实现制下，政府的这些债务被“隐藏”了，不能真实地反映政府的财务状况，夸大了政府可支配的财政资源，造成虚假平衡现象，不利于政府有效监控财政风险、评估财政状况，对财政经济的持续、健康运行带来隐患。
3.4 不能提供透明的政府会计信息
自1998年以来，全国人大加大了对财政的监督，审计署连续公布1999--2004年度的财政审计报告，政府预算及相关信息引起了全社会的广泛关注，社会公众对政府会计信息的完整性和透明度提出了新要求。虽然我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套会计报表，并提供汇总的会计报表，但各套报表自成体系、分别编报，无法通过汇总生成政府整体的合并资产负债表，没有一套能够完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌的合并会计报表[9]。现行预算会计虽然提供关于政府整体的预算报告（包括未来财政年度的预算收支报告和预算执行情况的报告），但由于许多类别的财政交易（例如政府基金和预算外交易）并未包括进来，这些报告并不是完整意义上的政府整体的预算报告。另外，长期以来，我们只强调预算会计为预算管理服务，预算会计是预算管理的工具，因而造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况，对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、或有负债、税式支出、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露，不仅
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立法机关、审计机关和社会公众难以进行监督，财政部门自己也缺少了宏观决策所需的重要信息。
3.5 不能适应政府投融资体制改革的要求
近年来，我国财政投融资体制的市场化进程不断推进，政府投融资主体多元化，随着私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。
3.6 不能适应WTO及国际竞争的要求
中国的入世关键是政府的入世，经济全球化使政府变成了企业或使政府企业化，既然是企业，当然就要按企业规则办事，这样才能生存和发展，而企业会计核算确认基础是权责发生制，因此以收付实现制为核算基础的现行预算会计不能较好适应政府公共管理的要求，不能实现以绩效为导向的管理。
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4.3 预算会计准则的确定
纵观世界各国的会计准则制定机构,大体可分为三种类型:一是由民间会计机构或组织制定、颁布;二是由会计职业团体组织机构制定,然后由官方机构批准颁布;三是由政府机构制定、颁布。从我国会计环境出发,依据《会计法》的规定,预算会计准则应由政府机构财政部制定、颁布。为保证预算会计准则的质量,建议在财政部组建预算会计准则委员会或政府会计准则委员会,专门负责预算会计准则的规划、研究、制定等工作,最后由财政部颁布实施。在预算会计准则制定过程中,注意企业会计规范和预算会计规范的协调;设立预算会计准则咨询机构,发挥预算会计研究会和高校会计专家的作用,加强预算会计准则制定的理论研究,严格履行准则制定的程序。只有这样,才能制定出具有广泛的代表性和实用性的高质量的预算会计准则。预算会计准则的具体内容可包括三个部分:一是会计要素准则,主要对会计要素的确认与计量、信息的披露作出具体规定。包括资产会计准则、负债会计准则、基金会计准则或净资产会计准则、收支业务会计准则、成本会计准则。二是会计报表准则,主要对报表反映的内容、格式和项目的排列作出规定。包括资产负债表准则、收支情况表准则、现金流量表准则以及基金增减变动表准则。三是特殊行业会计准则,主要对某些特殊行业和业务进行会计核算作出规定。包括预算与决策报告会计准则、国库会计准则和捐赠会计准则。必须说明的是,非国有事业单位包括民办非企业单位、社会团体、基金会,以及已全面走向市场并与财政脱钩的事业单位的会计规范,不纳入预算会计准则规范中,而执行企业会计制度,制定单独的非国有事业单位会计制度,这符合国际惯例。
4.4 预算会计记帐基础的转变
根据权责发生制原则，收入只有在政府提供服务时才加以确认，而且在政府接受服务以后，就应该将相应的义务确认为当期费用，并将其作为债务列入资产负债表，这样，政府的财务报告就可以完整地反映政府的财政状况和运行成果；同样，权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源，如新西兰将高速公路和其他基础设施确认为资产，并确认了其折旧费用，这样就会使政府更加注意其对有关资产的管理和维护，更好地认识未来的短期债务、更好地管理基础设施、更有效地重新分配预算。我国预算会计会计基础应是渐进式转变，先事业单位会计后政府会计，先报告系统后预算系统，先个体后整体，先地方后中央。在我国
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政府会计改革的初期，我们可以考虑借鉴德法模式的修订的收付实现制，即首先确认应收账款和应付账款，实现收入和支出在各个期间的平衡，明确政府当期的受托责任履行情况。在引入权责发生制,只有 有机的结合,才能够较全面地反映政府单位的资产和负债,更好地帮助政府进行经济决策.[11]
4.5 政府会计制度和事业单位会计制度的制定
4.5.1 预算会计结构体系的规范
预算会计制度的结构是由预算会计结构体系决定的。我国预算会计结构体系由各级财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和参与预算执行的国库会计、收入征解会计和基建拨款会计等共同构成。1998 年的预算会计制度改革,就是按照这一结构体系分别制定财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度,事业单位会计制度按其行业又分别制定了医院会计制度、高校会计制度、科研单位会计制度等。通过近几年的实施,现行的预算会计制度体系基本符合我国的实际,对规范预算会计实务起到了重要作用。随着我国公共财政框架的建立,预算会计改革的不断深入,预算会计结构体系将由政府会计和事业单位会计组成,必将建立与之相适应的政府会计制度和事业单位会计制度,这是预算会计改革的必然趋势[12]。
4.5.2 新公共管理模式下的政府会计制度
按照现代政府公共管理理论，世界经济合作与发展组织提供了一个“新公共管理模式”的基本框架性建议，概括地说它应该包括五个方面的主要要素原则，即透明度、负责任、灵活性、前瞻性、法律和正直，其宗旨是倡导建立一种以市场为基础的公共管理，最大限度地重视国家资源的使用效率[10]。在这种模式下的预算会计制度应围绕社会公共资源的优化配置和合理利用，反映并报告社会公众要求与政府职责之间的受托责任。因此，客观上要求把现行的财政总预算会计制度和行政单位会计制度合并拓展为政府会计制度。这种拓展决不是简单的称谓变化，它所提供的财务数据，能客观的反映公共部门是否正确执行了预算计划，报告其效绩情况及受托责任信息。
4.5.3 预算管理制度改革下的政府会计制度
预算管理制度的改革,主要包括以下三个方面的内容: A．编制部门预算
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部门预算是市场经济国家普遍采用的预算编制方法,是一个涵盖部门所有公共资源的完整预算。编制部门预算,要求将各类不同性质的财政资金统一编制到使用这些资金的部门,部门所有单位的各项资金,统一作为部门和单位的预算收入,统一由财政核定支出需求。凡是直接与财政发生经费领拨关系的一级预算会计单位均作为预算管理的直接对象。行政单位,作为政府的职能部门主管某一专业的行政业务,其作为政府的延伸,政府预算中理应包含行政单位预算。因此,随着部门预算的编制,财政总预算会计和行政单位会计的改革逐渐趋向于以一级政府为中心,编制一级政府的收支情况表,核算整个政府的财务状况,这就客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计归为一体,成为政府会计。
B．推行国库单一帐户制度
推行国库单一帐户,是部门预算制作用得以充分发挥的有效方法。建立我国单一帐户制度的基本框架是:按照政府预算级次,由政府在中国人民银行开设国库单一帐户,所有的财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理,财政收入直接交入国库或财政指定的商业银行开设的单一帐户,取消所有的过度帐户;财政性支出均从国库单一帐户直接拨付到商品或劳务供应者。推行国库单一帐户后,由于各行政单位都是政府的组成部分,其所有的资金都是财政资金,都要通过国库单一帐户收付,其资金活动已通过总预算会计反映,因此,财政总预算会计和行政单位会计相当于总括和明细的关系,二者必将合为一体,构成政府会计。
C．政府采购制度实行
政府采购制度的实行,一方面使政府可以得到价廉物美的商品和服务,实现物有所值的基本目标,另一方面使预算资金管理从价值形态延伸到实物形态,节约公共资金,提高资金使用效益。实行政府采购制度后,对于行政单位专项支出经费,政府部门不再简单的按照预算下拨经费给行政单位,而应当按照批准的预算和采购活动的履约情况直接向供应商拨付货款。财政总预算会计可以根据这部分支出数直接办理决算。而行政单位应根据财政部门提供的付款凭证进行资金核算,根据采购品入库情况入帐。这笔业务实际上是一级政府下获取货物、工程和服务的行为。可见,政府采购制度的推行也需要财政总预算会计和行政单位会计合为一体,成为政府会计。
4.6 预算会计报告的完善
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预算会计信息是一种“公共产品”。预算会计的基本目标就是满足会计信息使用者的需要,提供决策有用的会计信息。现行预算会计信息的披露,不论是信息的内容,还是披露的方式,都很难达到预算会计目标的要求。因此,为实现预算会计的目标,适应预算会计报告使用者的需要,根据《会计法》的基本规定,认真总结我国预算会计报告实践经验的基础上,并借鉴国际通行的作法,建议尽快制定《预算会计报告条例》,将预算会计报表改为预算会计报告,补充和完善预算会计财务报告体系。预算会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成[13]。确保真实全面地将会计核算结果反映出来。
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参考文献
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