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提高我国企业内部控制有效性的分析
摘 要
中国经济经过二十多年的发展，取得了举世瞩目的业绩，随之而来也产生了庞大的赴海外募集资金直至谋求上市的企业群体。面对新的形势，企业管理者希望把握机会把企业做大、做强。强化企业内部控制已经成为管理现代企业的重要手段，在国内外的企业中已普遍使用。目前，由于种种原因致使我国很多企业在内部控制制度方面存在着很多问题，内部控制制度实施的有效性有待于进一步提高。本文从内部控制的评价标准归纳和分析影响我国企业内部控制执行有效性的问题，从而针对这些问题提出相应的对策。
关键字：内部控制 有效性 评价标准
Abstract
China's economy after 20 years of development, and achieved remarkable results, followed also had a huge fund-raising until the search for overseas listing of Chinese enterprises.Facing the new situation, managers want the opportunity to the enterprises bigger and stronger.Strengthen internal control has become an important means of managing the modern enterprise, at home and abroad have been widely used in enterprises.Currently, a variety of reasons led to many companies in our internal control system there are many problems in the implementation of the effectivene of internal control systems need to be further improved.In this paper, the evaluation of internal control standards for induction and analysis on the effectivene of the implementation of Internal control iues, which addre these iues countermeasures
Keywords: Internal control
Effectivene
Evaluation standards
目 录
摘 要...................................................................0 Abstract.................................................................1 目 录...................................................................2 绪 论...................................................................3
一、内部控制有效性的评价标准.............................................41、控制环境...........................................................42、风险评估...........................................................43、控制活动...........................................................54、信息与沟通.........................................................55、监督...............................................................5
二、我国企业内部控制存在的问题...........................................51、企业人员的素质偏低.................................................52、缺乏风险评估机制...................................................73、不相容职务未分离...................................................74、信息沟通不顺畅.....................................................85、董事会在内部控制框架中的核心监督地位没有体现.......................8
三、提高内部控制有效性的措施.............................................91、提高企业人员的素质，使内部控制的实施得到落实.......................92、强化企业的经营风险意识，进行全面的风险评估.........................93、建立严格的职务分离制度............................................104、建立良好的信息沟通系统，提高企业内部会计控制的执行效果............105、确定董事会在内部控制中的核心地位..................................11 结论....................................................................12 参考文献................................................................13 致 谢...................................................................14
绪 论
内部控制是为了达到经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性、保护资产的安全和完整、确保有关法律、法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。在经济发达国家，内部控制制度被广泛采用，并且日趋完善，在企业风险管理和审计业务中发挥着积极的作用。
从内部控制发展历程来看，大致可分为四个阶段。一是内部牵制阶段，20世纪40年代前，为适应这一时期生产力落后，大规模商品经济不发达的特点，内部控制主要表现为对会计账目与会计工作实施岗位分离和相互牵制，使得任何一个部门或人员都不能独立地控制会计账目，并且使两个或两个以上的部门和人员能够对会计账目实现交叉检查或交叉控制；二是内部控制制度阶段，20世纪40年代~80年代，适应这一时期资本主义商品经济快速发展、所有权与经营权进一步分离的特点，在注册会计师行业的推动下，内部控制由早期的单一的内部牵制逐渐演变为涉及组织结构、岗位职责、人员素质、业务处理程序和内部审计等比较严密的内部控制制度体系；三是内部控制结构阶段，主要是20世纪80年代，在这一阶段由偏重研究具体的控制程序和方法，发展为对内部控制系统全方位的研究，突出的变化和重要成果，是日益重视对控制环境的研究；四是内部控制整体框架阶段，主要是20世纪90年代至今，这一阶段的标志性成果，是美国科索委员会于1992年提交的研究报告《内部控制——整体框架》，该报告在1994年进行了增补。该委员会在研究报告中提出，内部控制由五个相互联系、相互作用的要素组成，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。
我国内部控制研究是随着审计事业的恢复而逐步发展起来的。早在20世纪80年代，学术界就开始了这一领域的探索和研究，进入新世纪后，我国内部控制建设在政府、行业的推动下，正从理论研究向政策指导、实务应用领域迅速展开。在这期间，颁布了《内部会计控制规范——基本规范》及系列具体的规范性文件是内部控制进入实务规范的新的转折点。这些规范性文件的颁布和实施，标志着我国内部控制建设进入了一个崭新的阶段，并将进一步拓展审计业务领域，促进被审计单位内部控制制度的建立和完善。
企业内部控制是企业管理职能的重要组成部分，从内部控制的提出到目前的内部控制框架，从最初的内部牵制制度、内部会计控制到现在的内部控制框架，内部控制系统理论已经有了长足的发展。而内部控制理论的范围也在逐步扩大，不仅仅停留与会计的范围之内，而是整个企业范围之内，包括公司治理、人事管理等多方面内容的内部体系。可以说一个企业没有与之相适应的内部控制或内部控制失当，则会造成企业管理混乱，阻碍企业的发展。但是目前，由于种种原因，我国大部分企业对内部控制的重要性认识不足，在企业的经营管理过程中并没有将内部控制落实，也没有真正的发挥内部控制的效率，因此提高企业的内部控制执行有效性成了一个刻不容缓的问题。
一、内部控制有效性的评价标准
从内部控制概念的演进过程可以看出，1992年COSO委员会发布的《内部控制——整体框架》的报告，即著名的COSO报告，提出了由“三个目标”和“五个要素”组成的内部控制的整体框架，得到公司董事长、管理当局、投资者、债权者、审计人员及专家学者的普遍认可，因而成为迄今最权威的内部控制理论。结合我国实际情况，内部控制框架体系的五要素的关系是：控制环境是前提，风险评估为基础，控制活动是主体，监督控制为手段，信息沟通为保障。
1、控制环境
内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人的诚实正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。COSO委员会在1992年发布的COSO报告中，提出内部控制包括五个相关要素，其中将控制环境看作是其他因素构建的基础，由此可以看出控制环境在整个内部控制框架体系中的重要性，控制环境的好坏，直接影响到内部控制框架的实施效果，企业应建立适合现代企业要求的内部控制环境。
2、风险评估
任何企业都面临着来自各方面的风险。按其发生的原因，可以分为内在风险和外在风险；按其表现的形式，可以分为融资风险、供应风险、生产风险、管理风险、销售与信用风险、投资风险等。在内部控制整体框架阶段，风险评估被认为是控制活动的基础，风险评估机制可以帮企业有效的处理不确定性及相关风险、机遇，从而提高增加价值的能力。
3、控制活动
控制活动贯穿于企业内部各个阶层和所有职能部门，包括授权管理、职责划分、业务流程及操作规程、业务记录、规章制度和控制标准。控制活动可以帮助企业保证其已针对实现组织目标所涉及的风险采取的必要防范或减少损失的措施。
4、信息与沟通
围绕在控制活动周围的是信息与沟通系统。企业的信息沟通系统包括企业的财务信息沟通系统和管理信息沟通系统。它是整个内部控制系统的生命线，为管理层监督各项活动和在必要时采取纠正措施提供了保证。一个良好的信息和沟通系统可以使企业及时掌握营运状况，提供高质量的信息，并在有关部门和人员之间进行沟通。
5、监督
监督用于评价企业内部控制业绩质量的过程，按进行的频率，监督可分为持续监督活动和个别评价两种。它对企业内部控制整体框架及其运行状况进行跟踪监测，评估其设计和运作，并采取必要的行动，以确保内部控制能持续有效运作。
以上五个因素是一个相互联系、综合作用的整体，它们构成对处于变化中的环境作出动态反应的整体框架。
COSO报告虽然是目前最成熟、最完善的内部控制理论，对我国内部控制理论研究及实践应用具有一定的启发和借鉴意义，但我们仍然应仔细分析一下报告的五个要素，看其是否适应我国的实际情况，企业在制定内部控制时应当甄别使用。
二、我国企业内部控制存在的问题
1、企业人员的素质偏低
按照COSO委员会1992年的报告，内部控制是受到董事会、高级管理人员和其他
职员影响的一个过程，其控制环境要素中也包含职工的诚实度、胜任能力等因素在内。由此可见，当人们对内部控制的认识由制度、规则等静态的观点发展到以人为中心的动态的观点，尤其强调了内部控制中“人”的重要性。COSO报告中指出，人和环境是推动企业发展的引擎。内部控制是由人来设计和实施的，企业中每位员工都收内部控制的影响，并通过自身的工作影响着他人的工作和整个内部控制系统，所以要求所有员工都应该清楚他们在企业、在内部控制系统中的位置和角色，并协调一致，才能推进内部控制的有效运转。但我国企业由于人员素质偏低，使内部控制的执行失效。
(1)管理者“一言堂”及随意性大
管理者是企业内部控制各部门的负责人，各级管理者的素质在企业经营管理中起十分重要的作用。管理者的品行、操守和价值观直接影响到企业的行为，进而影响到企业内部控制的执行效率和效果。管理者对内部控制有两种作用：保障和破坏。管理者可以将内部控制作为一种重要的管理手段，尽力以自己的权利维护其有效运行，并对运行过程中所发现的控制的纰漏与功能缺陷弥补与完善，以使内部控制为实现企业经营目标服务；同时，管理者有时也会从自我私利出发，拒不执行内部控制中的某项制度，或者采取绕过制度、改变制度、搁置制度和漠视制度的做法随心所欲地处在内部控制的制度之外。可见，在内部控制的实施中，管理者对内部控制的立与破、存与续、繁与简都有决定权，管理者的情绪起伏对内部控制的有效性也会发生重要影响。
然而管理层习惯于集权式的管理方式，对企业制度视而不见，仍乐于相信自己的直觉，以个人的主观判断代替科学决策。如郑亚集团运作中几乎不存在控制活动，或者即使存在所谓的政策和程序，也是名存实亡，未实际发生作用。且看一组数据：亚细亚一年一度的场庆花费都超70万；集团某股东从郑亚商场借出800万元，连借条都没有，后来归还300万元，剩余的500万元商场账面和收据显示是“工程款”；集团另一个股东1993年借走商场57万元，也无人催款；1997年，郑亚商场管理费用高达18.6亿元。郑亚集团如此的控制活动，何以确保管理层的指令得以实现。
(2)企业员工的道德修养和敬业精神欠缺
员工的素质和职业道德，包括基础知识与工作技能、诚实状况和敬业精神等，直接影响到内部控制的执行效率和效果。一方面，员工的诚实、敬业精神及胜任本职工作的能力不仅能保证各项业务的顺利完成和内部控制的有效实施，还可以弥补内部控制制度的局限性，使企业的内部控制始终处于有效状态；另一方面，即使内部控制十分健全、合理，也可能因某些或某个关键岗位员工的有意舞弊或能力不及产生应有的控制效果，甚至出现重大错弊。可见，员工，尤其是关键岗位的员工，应当具备良好的素质和道德
修养。
近几年来，会计队伍迅速扩大，会计人员就业压力迅速增大，但主管部门对会计人员的思想教育、业务培训等方面的后续教育远远没有跟上，有些培训流于形式，根本起不到提高会计人员素质，警示会计人员的作用。突出表现在：一些不具备从业资格、靠人情关系进入会计队伍的人员，仍然呆在会计岗位上。这些只凭长官意志办事，法律、准则、制度懂得不多，但没有不敢造的报表，没有不敢花的钱；还有部分会计人员为了自身的生存，违心地顺从领导意图办事，此所谓“顶得住的站不住，站得住的顶不住”。由于会计人员的这种行为致使企业的内部控制得不到有效的执行。
2、缺乏风险评估机制
随着社会经济环境的变化，企业经营风险不断提高。企业必须设立可辨认、分析和管理相关风险的机制，了解自身所面临的风险，并适时加以处理。风险评估是识别和分析妨碍实现经营管理目标的困难因素的活动，对风险的分析评估构成风险管理决策的基础。一般来说，企业的风险管理就是按公司规定的经营战略，选用各种风险分析技术，找出业务风险点，并采取恰当的方法降低风险。我国许多企业缺乏有效的风险管理机制。
如爱多公司在融资方面就缺乏风险评估，一直被认为是有独到办法的甚至创造了一个“市场制胜”的经典案例：通过要求代理商交纳保证金的手段，爱多就无偿筹得资金2亿元。对于产品的材料和配件，胡志标也通过先发货后付款的方式获得了供应商的支持。但这种方式是建立在产品持续畅销、企业信用和声誉良好的基础上的。时间一长，市场稍有动荡，就可能造成供应商、经销商关系的恶化，爱多公司的覆灭也可以说是缘于此时埋下的祸根。
3、不相容职务未分离
职务分离控制在内部控制系统中处于基础地位，是内部控制的一个最基本的原则。不相容职务分离的核心就是内部牵制，即一种职责分配、工作分工和业务记录方法的制度。在这种制度下，一名或一组职员的工作必须与其他雇员的工作相一致或与其他雇员的工作相联系，并要受到连续不断的复核检查。
如巴林银行，20世纪初，巴林银行荣幸的获得了一个特殊的客户：英国皇室。由于巴林银行的卓越贡献，巴林家族先后获得了五个世袭的爵位。然而如此辉煌的一家银行竞在1995年破产。追溯其原因，巴林最根本的问题在于把交易与清算角色的混淆。里森在1992年去新加坡后，任职巴林新加坡期货交易部兼清算部经理。在这期间，里森
所犯得的错误没有被及时查出，致使错误达到了无法弥补的境界，最后导致巴林银行倒闭。
4、信息沟通不顺畅
畅通的信息沟通渠道可以保证有关各个方面及时对于企业经营活动实施管理和控制，有助于提高企业内部控制的效率和效果。而现实中有些企业的信息沟通极不顺畅：企业员工无法得到最高管理层发出的有关员工控制职责的明确信息；企业最高管理层无法得到普通员工反馈的信息；企业与顾客、供应商、外部审计机构等之间信息沟通受阻。
瀛海威向中国百姓开启了通向信息高速路的大门，然而在公司内部，却缺乏应有的信息传递与沟通的渠道。在瀛海威，绝大部分员工并不知道自己的前途，不知道公司的前景，也不知道张总在做些什么。一位部门经理1996年底奉命计算1997年公司网上游戏的全年利润，目标是1000万元。“不知道这数字是如何定出的？因为怎么算也达不到1000万元，即使所有中继线用满24小时。公司称没关系，想办法，有点像大跃进，不行就加中继线，可加中继线的钱是实际利润的二倍。最后，我也不知道怎么搞的居然算出了1200万元。”这位经理说。瀛海威的这种情况数不胜数，也正是因为如此，瀛海威很快就黯然落幕。
5、董事会在内部控制框架中的核心监督地位没有体现
内部控制制度的建设及有效运行，有赖于企业内部良好的法人治理结构。现代企业的所有权与经营权的分离，使管理范围增大，管理层次增多，管理职能逐步分解，客观上需要一个规范的法人治理结构，加强内部控制制度，以保障所有者、经营者、债权人等的合法权益。在股份有限公司，存在着股东大会、董事会、监事会，其中股东大会选举产生董事会，董事会要对股东大会负责。董事会对公司的发展目标和重大经营活动做出决策，聘任经营者，并对经营者的业绩进行考核和评价。从我国《公司法》规定的董事会、股东大会、总经理之间的权责划分看，董事会在公司管理中居于核心地位。董事会应该对公司内部控制的建立、完善和有效运行负责，原因在于：（1）对于董事会而言，建立内部控制框架是为了通过“不丧失控制的授权”来保证公司有效运行、完成公司的目标；（2）内部控制是董事会抑制管理人员在获取短期盈利机会中的机会主义倾向，保证法律、公司政策及董事会决议切实贯彻实施的手段。但是在我国，公司制企业虽然都按《公司法》的要求设立了董事会，但对相当一部分企业来说，董事会并未发挥应有作用，有的甚至形同虚设。
而现在我国很多上市公司在形式上建立了董事会，聘用了总经理班子，但实际工作中，董事会在表现上还存在许多误区，真正的法人治理结构并未建立，董事不“懂事”，经常只是一个虚职，或者董事长和总经理由一人担任，董事会和总经理班子人员重叠，“一套人马两块牌子”，董事会的监控作用严重弱化。如中航油巨亏事件，中航油（新加坡）公司60%的股权控制在中航油集团公司手中，作为一国家有资产控股企业，天生的“产权虚置”导致了内部人控制。据公开的信息披露，在“内部人控制”的该公司，公司总裁权利至上，缺乏有效的制约机制，公司章程如同废纸。公司治理的相互制衡效能基本不存在，董事会并没有起到控制、监督的作用，致使总裁在进行投机交易时，无人知晓更无人阻止，才酿成中航油的悲剧。
三、提高内部控制有效性的措施
1、提高企业人员的素质，使内部控制的实施得到落实
(1)大力宣传内部控制的作用
必须向全体员工加强说明内部控制的重要性，使他们知道自己在内部控制程序中的重要作用。企业管理当局可以充分利用一切宣传工具和手段，大力宣传企业内部控制的内容和要求，使之家喻户晓，人人皆知，以创造浓厚的控制文化氛围。
(2)树立典型人物代表
典型人物代表能够以其特有的感染力、影响力和号召力为企业员工提供可以仿效的具体榜样，而企业员工也可以从典型人物代表的价值标准追求、工作态度和言行表现中理解到内部控制文化的实质和意义。所以，企业管理当局要善于观察、分析和发现内部控制执行过程中的先进人物，并对其突出表现进行归纳和表彰，以达到感染他人的目的。
(3)通过培训教育强化内部控制意识
有目的的培训和教育，能够使企业员工系统接受和强化认同企业所倡导的内部控制文化。如在国家有关内部控制法规颁发以后，要积极采取一些措施对企业员工进行培训，使他们及时了解和掌握法规中的要求和各自应承担的职责；在《基本规范》中强调了单位负责人对各单位内部控制的建立健全及有效实施负责，培训过程中就应该重点向单位负责人宣传这一规定，使各单位的负责人真正认识到自己的责任并发挥在内部控制中的核心作用。
2、强化企业的经营风险意识，进行全面的风险评估
环境控制和风险评估，是提高企业内部控制效率和效果的关键。当今社会经济发展迅速，经济环境变化很大，企业间竞争越来越激烈，企业经营风险增大，其内部控制的执行也深受影响。对内部控制的研究不可能脱离其赖以生存的环境及企业内外部各种风险因素。
如在战略管理中常用的“SWO”分析法，就是一种常见的风险分析方法，企业应对内分析自身的优势与劣势；对外分析外界的机遇和威胁，考虑自己的生存环境。企业不仅要在战略目标的制定过程中进行“SWO”分析，而且在企业日常的内部控制过程中也应该时时进行“SWO”分析，只有这样才能将内部控制目标的风险降至最低。企业进行风险评估一般要经历风险辨析、分析、管理、控制等过程。特别要注意的是，当企业内外部环境发生变化时，风险最容易发生，因此，企业应加强对环境变化时的财务管理工作。
3、建立严格的职务分离制度
职务分离制度要求企业按照不相容植物职务相分离的原则，合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制，不相容职务主要包括：授权审批与业务经办分离，会计记录与财产保管分离，业务经办与业务稽核分离，授权审批与监督检查分离等。一个人不能同时兼任可以隐匿自己所犯错误和不轨行为的职务。记账职务与经营保管的职务相分离，可以有效地防止那些接近资产的人挪用资产，并采取涂改会计记录的办法隐匿这些行为。不相容的经济业务至少要有两个或两个以上的人和部门参加，只要这些人员和部门不互相勾结，差错和不轨行为就很容易被发现，通过职务分离不但能提高作业效率，而且也使内部会计控制得到实施，有效保证会计信息的真实完整。
比如实物资产控制，它主要包括限制接近控制和定期清查两种，这是会计人员对企业实物资产安全采取的控制措施。主要有两条： 信息沟通系统。要让每位员工清楚地知道控制制度的有关方面，自己承担的职责及扮演的角色，与他人工作的关系，以及与他人沟通的方式和渠道等。如建立从上至下的信息沟通渠道，企业最高管理层应向全体员工发出各自的控制职责必须得到认真履行的明确信息，企业每位员工都必须了解内部控制的有关方面。建立从下至上的信息沟通渠道，应有一个自下而上报告重大信息的有效途径。建立横向的信息沟通渠道，企业与顾客、供应商、外部审计人员、政府部门、银行等部门之间也应该加强信息交流，从外界团体了解各种对本企业发展有价值的信息。
如intranet是实现企业内部信息交流的最好工具。一方面，上下级之间的信息沟通可以用来协调组织上层和下层间的活动较低级的雇员应该依据上层目标进行工作，上层的管理者应该了解下层的工作活动和工作完成情况。上下级的信息沟通包括分送给管理者的定期报告，书面信息和以intranet为基础的沟通，intranet信息沟通系统使不同层级之间的上下沟通更为有效。如微软的首席执行官通过其公司的电子邮件系统与属下进行定期的沟通，每天要处理很多的个人信息；另一方面，各部门之间的信息沟通可以用来消除部门之间的障碍，为员工提供机会，以便共同努力，实现组织目标各部门间可以通过直接联系设立专职整合员，建立intranet信息系统等策略来改善组织间的的横向合作和信息沟通。直接联系是一种部门之间进行合作和交流最常用的手段，如果直接联系不能实现，可设立一个专门的职位和部门，独立于各个部门之外负责各个部门之间的协调，这是一种强有力的横向沟通的手段；intranet信息系统是现代组织实现横向沟通的一个重要手段，它可以使遍布组织的管理者和一线员工就问题、机会、活动和决策进行例行信息交流，可以跨越时间和空间的界限。
5、确定董事会在内部控制中的核心地位
要确定董事会在内部控制中的核心地位，必须从自身建设抓起，完善独立董事制度，提高董事会的决策科学性，有利于发挥董事会的监督作用。
实证研究表明，在董事会中设立一定数量的独立董事，可以有效地减少财务报告舞弊，提高董事会的职能作用。如Bearly Mark.检验75个舞弊公司和75个非舞弊公司董事会组成的差异时发现，财务报告非舞弊的公司董事会和审计委员会中独立董事的比例显著高于财务报告舞弊的公司；独立董事在其他公司拥有的董事身份数量的下降，财务报告舞弊的可能性也下降。在董事会下设立主要由独立董事组成的委员会结构，如审计委员会、薪酬委员会、提名委员会等，以有效约束控股股东和经理的行为，使董事会真正发挥其作用。
结论
我国企业内部控制制度作为实现其经营管理目标的一种手段，在企业内部管理监控系统中发挥着举足轻重的作用。随着社会主义市场经济的不断发展、经济全球化的形成，我国企业将面对更加激烈的市场竞争环境，建立良好的内部控制将有助于企业在未来激烈的竞争中求的生存和发展。因此，政府应当致力于出台有关内部控制制度的法律法规，使企业在建立内部控制制度时有法可依；注册会计师要提高执业水平，真正发挥外部监督作用；企业应当健全内部控制制度，加强内部控制制度的执行强度；员工要加强自身素质的培养，使内部控制制度真正落到实处。随着信息产业的发展，不断完善企业内部控制制度，对于防范舞弊，减少损失，提高资本的再生能力具有积极的意义。
参考文献
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