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浅淡一般纳税人注销时存货的处理
按照《税务登记管理办法》的要求，纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。在办理纳税注销税务登记时，税务机关按照程序，收缴税务登记证和已发票，清缴账面的欠税，税务稽查还要做检查，一般来说比较完善的，但对于一般纳税人的注销时，税务检查时对存货的处理，按照财政部、国家税务总局财税〔2005〕165号《关于增值税若干政策的通知》中“
六、一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题，一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”的规定来处理，这样，造成不少的一般纳税人，经营一段时间后，存货余额大了就注销企业，来逃避缴纳增值税、企业所得税款。
为什么增值税一般纳税人，存货余额大了就注销企业，会逃避纳税呢？从增值税一般纳税人的增值税计算方法说起，现行的增值税是采用购进扣税法，即购进用于增值税产品生产或销售的货物（2009年后还包括部分可抵扣的固定资产），不论是否销售只要购进，就可以按照增值税专用发票上的注明税款（取得非增值税专用发票符合抵扣的特定条件的按计算的税款）在购进的当期进行抵扣，应纳增值税为当期的销项税额减去当期的进项税额，这种计算方法，必然出现未销售的存货（2009年后还包括部分可抵扣的固定资产）只要购进时取得了符合条件的抵扣凭证，当期就抵扣了税款，这就是通常说的提前抵扣，这种情况，将会出现纳税人经营初期税负较轻，经营后期税负较重的情况，一般纳税人，在都能取得增值税专用发票的情况下，当纳税人的毛利小于存货加固定资产（可抵扣的固定资产）增加额时，纳税人的税负为零，这样经营初期税负较轻，经营一段时间后，存货和固定资产期末余额不再增加，纳税人的税负与理论税负相接近，当经营规模缩小后，期末的存货和固定资产减少，当期购进减少，当期抵扣也会减少，税负就会偏高，如果到了经营规模缩小时，存货和固定资产期末余额较大，就注销的企业，按照财政部、国家税务总局财税〔2005〕165号《关于增值税若干政策的通知》中六款“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”处理，由于存货未作处理，带来资产清算难以完成，企业的清算所得无法计算，不了了之,必然会所企业逃避缴纳增值税、企业所得税。
一般纳税人注销时，存货不作处理产生的原因：其一是有的税务人员没有正确理解照财政部、国家税务总局财税〔2005〕165号《关于增值税若干政策的通知》中六款“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”的规定，以为文件，只要按是上述文件处理即可，没有要求一般纳税人对存货进行处理；其二是一般纳税人为了逃避缴纳增值税，在注销时账面有较大的存货，就办理注销，注销以后，税务部门不再进行跟踪，就出现了存货不作处理，逃避缴纳增值税的问题；其三是对于2002年以前属地税局管理企业所得税的一般纳税人，由于企业所得税属地税局管理，在注销时，对存货的处理就不会去管了；其四是对于濒临倒闭的一般纳税人，往往是存在欠税，本身的欠税就难以收回，如果再对存货进行清理处置，将增加增值税，收款难度更大，而对欠税的考核又比较严，这样，税务人员对存货的处理也就不会很重视。
正确执行相关文件，堵塞税收流失的漏洞。一是要按规定对一般纳税注销时存货进行处理。对于一般纳税人的注销，应按照《中华人民共和国企业所得税法》第五十五条规定：企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。按照《中华人民共和国税收征管法实施细则》第十一条企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。全部资产包括固定资产、流动资产、无形资产、生物资产，存货是属于流动资产，属于应当处置的对象。二是按存货处理的不同情况，依法征收增值税和企业所得税。一般纳税人处理存货，一般有三种情况：其一是将存货偿还企业的债务；其二是将存货分配给投资人；其三是将存货直接出售或拍卖处理等，但存货必须确定归属，因为企业注销后，责权利都消失了。第一种情况存货作偿还债务。按增值税条例规定应作正常的销售处理，按规定计算增值税销项税额，销项税额减去当期的进项税额为正数，即为应缴的增值税，如果为负数，剩余的进项税额作清算损失，不予退税，并入清算期的损益，计算清算期的应纳所业所得税；第二种情况将存货分配给投资人。按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第（七）项：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者的行为，视同销售货物。计算增值税销项税额，如销项税额减去当期的进项税额为正数，即为应缴的增值税，如为负数，剩余的进项税额作清算损失，并入清算期的损益，计算清算期的应纳所业所得税，投资人分得的收益，超过投入的资金的情况，还应按规定计算投资人的个人所得税，由注销前的企业代扣代缴；第三种情况将存货直接出售或拍卖处理。按增值税条例规定应作销售处理，按规定计算增值税销项税额，销项税额减去当期的进项税额为正数，即为应缴的增值税，如果为负数，剩余的进项税额作清算损失，并入清算期的损益，计算清算期的应纳所业所得税。这样给一般纳税人注销时的存货处理，既符合财政部、国家税务总局财税〔2005〕165号文件精神，又可堵塞一般纳税人利用注销企业逃避缴纳增值税、企业界所得税的漏洞。
采取切实可行的措施，防止一般纳税人利用注销税务登记，逃避缴纳税款。采取上述堵的措施是一般纳税人注销前，堵塞住税款流失的最后关口，有时纳税人账面存货多，实际存货少，补缴的税款多的情况下，纳税人出现逃走的现象，给追缴税款带来很大的困难，即使追回了税款也大大增加了税收征收成本。为此，我们应当切实采取可行的措施，防止一般纳税人利用注销税务登记，逃避缴纳税款。
一、加强日常税收征管，即时发现问题，及时解决。经常深入企业去了解生产经营情况，对一般纳税人税负低、存货大的，要对企业的存货进行实地的调查盘点，看存货的账面金额与实际存货金额是否相符，如果账面存货金额大，实际存货金额小，应当落实存货的去向，看是否存在销售不计收入，逃缴税款的行为，即时发现即时处理，这样企业在税收上得不到经济利益，就不会产生利用一般纳税注销的办法来逃避缴纳税款的动机，从而可将问题解决在萌芽状态。
二、建立完善的一般纳税人注销的存货清算制度。对一般纳税人的解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，到税务机关报告，税务机关应当派人参与企业的资产清算，对存货做出相应的处理，按处理的情况，依法按规定申报缴纳增值税、企业所得税，未按规定清算资产和缴清各项税款的不得办理注销手续。
三、加强部门协作，共同筑起一般纳税人利用注销税务登记，逃避缴纳税款城墙。国税与地税、法院之间应当建立相互沟通的联系制度，及时掌握一般纳税人有可能出现的解散、破产、撤销、终止纳税义务的情形，在企业清算时，依法进行资产的处理，依法征收各项税款，防止国家税款的流失。
北湖区国税局 李古阳 2010年3月5日
