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HS公司审计案例
以Enron和WorldCom为代表的舞弊丑闻，促使美国国会痛下决心，于2002年7月颁布了旨在打击公司犯罪的SOX法案，并要求美国上市公司的首席执行官(CEO)和首席财务官(CFO)对其会计报表的真实性宣誓。时值SOX法案颁布近一周年之际，这部乱世重典终于寻觅到了第一个痛击的对象——HS公司。
一、“震慑与畏惧”行动
2003年4月4日，《华尔街日报》以美军对伊拉克发动第二轮空袭的行动代号“震慑和畏惧”来形容SOX法案在打击上市公司财务舞弊中发挥的威力。华盛顿大学一位法律专家Kathleen Brickey指出：“这些法律向犯罪分子们发出强烈的信号，敦促他们尽快与政府合作。”2002年8月，HS公司的CEO Richard M.Scrushy和CFO William T.Owens按照《SOX法案》的要求，宣誓他们向证券交易委员会提交的2002年第二季度的财务资料真实可靠。宣誓后，Owens寝食不安。慑于Enron和WorldCom造假丑闻曝光后社会公众的反响和压力，2003年3月18日，不堪重负的Owens终于向司法部门投案自首，供出HS公司的会计造假黑幕。已经抖露出的25亿美元虚假利润使HS公司成为仅次于WorldCom的第二大“会计造假大王”。
从舞弊丑闻曝光到提出起诉，HS公司一案只经历了短短几个星期就随着“污点证人”的“坦白从宽”而渐趋明朗。如此神速的进展除了归功于监管部门与司法部门的紧密合作外，很大程度上还得益于SOX法案。SOX法案利剑高悬，在其震慑下，已畏罪自首的HS公司前任和现任高管人员多达11名（其中包括前后五任CFO），超过了Enron舞弊案（7名高管人员涉案）和Worldcom舞弊案（5名高管人员涉案）。SOX法案要求上市公司的CEO和CFO对会计报表的真实性宣誓，看来具有一定的威慑力，给造假者造成沉重的心理负担。Owens等人正是不堪违心宣誓的重负，不愿意继续在虚假报表上签字和宣誓，才主动向司法部门投案自首的。
舞弊者不打自招使HS公司舞弊案的侦破取得突破性进展，证券交易委员会仅用了一天的时间就对HS公司和Scrushy提起第一轮起诉。目前，该案的焦点人物Scrushy仍拒不认罪，并斥责已认罪的多名前高管人员是“流氓同事”。然而，也正是这位“无辜先生”在被联邦调查局录下的与Owens的对话中，“语重心长”地教诲对方：“我们必须获取那些我们希望得到的数字。你是我的人，你了解我们（造假）的技术和秘诀，别做傻事（指去投案自首）。”该案目前仍在紧锣密鼓的调查中，SOX法案对该案涉案人员将做出何种历史性判决，我们将拭目以待。
二、Scrushy和他的理疗帝国
Scrushy是HS公司的缔造者，被誉为变革美国理疗业的灵魂人物。他创造性地提出将理疗和恢复性治疗等手术辅助环节从医院中独立出来运作的构想，并探索出一套低成本、高疗效的诊所运营模式。从上个世纪90年代开始，Scrushy带领HS公司疯狂扩张，终于让HS公司旗下的理疗诊所像麦当劳一样开遍美国的每一个角落。截至2002年，HS公司在全球拥有了1229家诊所，203家外科手术中心和117家疗养院，成为全美最大的保健服务商。Scrushy是个开拓进取的创业者，却也是今独断专行、刚愎自用之徒。在HS公司，他实行独裁式的强权管理。曾与其共事过的董事和高管人员对Scrushy敬畏有加，“在HS公司，你根本分不清CEO的职能和董事会的职能有何区别”。董事们即便“懂事”，也不敢管事，任凭Scrushy左右公司的重大决策。此外，Scrushy及其同伙还投资了数十家医疗企业，编织成一张以Scrushy为中心的复杂的关联交易网，成为他们中饱私襄的“提款机”。
三、舞弊手法透视
HS公司至少从1997年开始就使用各种会计造假手法对经营利润和资产负债表科目进行操纵，以满足华尔街的盈利预期。其主要造假方法可以归纳成以下几点。
1.开“家庭会议”，编造虚假分录。在Scrushy的领导下，HS公司的高管人员每个季度末都要开会，商讨会计造假事宜，他们亲切地称这种独特的会议为“家庭会议”，与会者被尊称为“家庭成员”。证券交易委员会在起诉状中指出，HS公司使用的最主要造假手段是通过“契约调整”(Contractual Adjustment)这一收入备抵账户进行利润操纵。“契约调整”用于估算HS公司向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计将支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的借方余额，作为营业收入净额反映在HS公司的收益表上。“契约调整”是一个需要大量估计和判断的账户，具有很大的不确定性。HS公司的高管人员恰恰是利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。为了不使虚增的收入露出破绽，HS公司又专门设立了“AP汇总”账户。“AP汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细户存在，用以记录与“契约调整”相对应的资产增加额。
从1997年至2002年6月30日，HS公司通过凭空贷记“契约调整”的手法，虚构了近25亿美元的利润总额，虚构金额为实际利润的247倍；虚增资产总额15亿美元，其中包括固定资产10亿美元，现金3亿美元。
其实，早在会计造假曝光前，HS公司就曾因多次诈骗联邦医疗保险金的行为而臭名昭著了。根据美国医保服务中心(CMS)的调查，长期以来，HS公司向CMS提交理疗服务成本报告时就存在如下问题：(1)成本报告中有相当数量的服务种类是其从未对医保病人开放的（将一部分非医保病人发生的支出计到医保病人的头上，以骗取Medicare（老年人医疗保险计划）和Medicaid（国民医疗补助计划）的补偿；(2)在HS公司上报的理疗服务中，有50%缺乏指定医师的诊疗记录（即虚构莫须有理疗支出）；(3)HS公司经常将助理医师给多个病人提供的诊疗服务按照执业医师单人诊疗的标准列示，以向Medicare和Medicaid寻求高额补偿。
2.处心积虑，规避审计。为掩饰会计造假，HS公司动员了几乎整个高管层，共同对付安永会计师事务所。其别有用心的欺骗行为具体表现在：(1)为了避免直接调增收入，他们设计了“契约调整”这一收入备抵账户，利用该账户依赖主观判断，且在会计系统中不留交易轨迹的特点，加大虚假收入的审计难度；(2)编造虚假会计分录时，HS公司利用了许多过渡账户，虚构的利润通过频繁借贷，最终虚增了固定资产、无形资产甚至是现金账户；(3)HS公司的会计人员对安永审查各个报表科目所用的重要性水平了如指掌，并千方百计将造假金额化整为零，确保造假金额不超过安永确定的“警戒线”。这样，即使虚假分录被抽样审计所发现，他们也可以“金额较小，达不到重要性水平”为由予以搪塞。
当然，也会有纸包不住火的时候。在2000年度的审计中，安永就曾质疑HS公司某家门诊机构固定资产的增加缺乏足够的凭证支持。为此，HS公司的会计人员当即在电脑上篡改了固定资产的采购发票为自己圆谎。更恶劣的是，当安永向HS公司索要固定资产的明细分类账时，HS公司的会计人员居然迅速炮制了一本分类账，将所有由“AP汇总”捏造出的“新增固定资产”在这本分类账中逐一补上。
四、处于风口浪尖上的安永会计师事务所
HS公司舞弊案曝光后，安永会计师事务所用“被骗、愤怒和无辜”三个词来阐述其对整个事件的态度和立场。然而，正如华尔街的媒体所指出的，HS公司虚构了25亿美元的利润，“如果审计师不能发现如此大规模的会计舞弊，那股东雇佣他们有什么用呢？投资者的信心又该如何支撑呢？”
1.安永忽略了若干财务预警信号。早在安永为HS公司2001年度的财务报告签发无保留审计意见之前，种种迹象就已表明HS公司可能存在欺诈和舞弊行为。然而，安永却以麻木不仁的态度对待这些舞弊症兆，错失了发现HS公司大规模会计造假的诸多机会，也把自己置于风口浪尖上。
(1)2001年，HS公司被指控开始Medicare的账单一直过高，具欺诈性。同年12月，它支付了790万美元的罚款以了结Medicare对它的起诉。在安永出具审计报告的前3个月，司法部就已介入对HS公司欺诈案的调整，但安永对这个强烈的警示信号仍无动于衷。虽然
Medicare欺诈案本身并不意味着HS公司一定存在会计舞弊，但足以使安永的注册会计师对HS公司管理当局的诚信经营产生质疑。
(2)2002年8月，HS公司对外发布公告，称Medicare对有关理疗门诊服务付款政策的调整每年会影响公司利润达1.75亿美元。事实上，Medicare政策的变化并不足以对HS公司的经营产生如此巨大的影响。当时就有一些财务分析师质疑HS公司此举的意图是为了降低华尔街的预期，掩饰其经营力不从心的迹象。纽约巴鲁克学院会计学教授Douglas Carmicha el指出：“利用政府颁布或修订会计准则、法令或监管要求之机发布声明，称企业的财务稳定性或利润率可能因此受损，是许多丑闻公司惯用的伎俩。”
(3)安永的合伙人James Lamphron在法庭上作证时称安永曾收到一份电子邮件，警告HS公司可能存在会计舞弊。该电子邮件特别提醒安永的注册会计师们注意审查三个特殊的会计账户，其中就包括“契约调整”和“AP汇总”。当Lam phron就此事向HS公司的CFOOwens求证时，Owens称电子邮件的署名人Michael Vines是HS公司会计部一个“对自己工作不满意的牢骚狂”。Lamphron轻信了Owens的解释，审计小组在未经任何详细调查的情况下，草率地下了结论：“HS公司没做错什么事。”
(4)与营业收入相比，经营利润的成长异常迅猛。2000年，该公司的税前收益比1999年增长了一倍多，达到5.59亿美元，但营业收入仅增长了3%。2001年的税前收益接近1999年的两倍，而营业收入只增长了8%。这些显而易见的矛盾本应触发广泛而深入的审计，但却被安永忽略了。
(5)在HS公司，创始人兼CEO Scrushy在公司内外均以集权式的铁腕管理风格著称。而且，HS公司的一些董事，包括审计委员会的两名成员，也都与公司存在明显的业务关系。所有这些迹象都表明HS公司内部控制弱化，极具舞弊风险。令人遗憾的是，长年为HS公司执行审计业务的安永注册会计师们却对上述事实熟视无睹。
2.安永与HS公司的暧昧关系。本案的主要涉案人之一，HS公司的前任CFO——Weston L.Smith曾是安永旗下的一名注册会计师，并参与过对HS公司的审计业务。此外，HS公司一直是安永会计师事务所伯明翰办事处的最大客户。2001年，HS公司向安永支付的费用为370万美元，其中包括120万美元的会计报表审计费和250万美元的其他服务费用。
3.显失谨慎的注册会计师。安永的主审合伙人Miller证实，在对HS公司执行审计时，审计小组需要的资料只能向HS公司指定的两名现已认罪的财务主管索要。审计小组几乎不与其他会计人员进行交谈、对其进行询问或向其索要资料。对于HS公司这种不合理的限制，安永竟然屈从。稍微有点审计常识的人都知识，通过客户指定的渠道是不能获得充分、适当的审计证据的。证券交易委员会和司法部的调查结果显示，HS公司虚增了3亿美元的现金。众所周知，现金是报表科目中最为敏感的一个项目，对现金的审查历来是财务报表审计的重点。一旦现金科目出现错报或漏报，会计报表便存在失实的可能。审计准则要求注册会计师采用函证等标准化程序，核实存放在金融机构的现金余额。鼎鼎大名的安永居然会发现不了如此巨额的现金虚增行为，令人难以置信。
美国众议院能源和商业委员会已于2003年4月22日致函安永，要求提供一系列与HS公司审计有关的档案和资料，试图确定安永是否了解HS公司的会计欺诈行为。“四大”之一的安永又一次被推到了聚光灯下。与已经身败名裂的安达信相比，安永的历史记录亦不光彩。1999年末，安永曾因山登公司财务舞弊案而被新泽西州地方法院判决向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款，创下了迄今为止审计失败的最高赔偿记录。现在，在HS公司舞弊案上，安永似乎又在重复其在山登公司所犯的错误。
HS公司倒下了，它给投资者留下的阴影挥之不去，2003年4月13日，该公司股价跌至每股0.17美元，与每股30.81美元的最高价相比，股票市值减损近120亿美元。HS公司已然成为一个经典的反面教材，留下许多发人深省的警示。
思考与讨论：
1、安永针对HS公司的审计为什么会失败，谈谈其中的主要原因。
2、针对案例中，HS公司对“重要性水平”的规避，你认为有哪些预防措施可以采取。
