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论我国税收法定的缺失及其实现
学科 商 法 姓名周欣羽（法硕）学号12013040821
摘 要：在现代法治社会中，税收法定作为一项重要的税法基本原则，其本质在于对纳税人权利之保护及对国家征税权力之限制。目前，我国税收法律体系及税收实践中存在的诸多问题，折射出税收法定及其基本精神在我国的缺失。因税收法定之缺失而产生的危害，需遵循税收法定之基本精神与要求，从宪法中明确规定税收法定、确立最高立法机关对税收基本制度的专属立法权、规范与监督税收授权立法等方面予以消解，进而实现税收法定。
关 键 词：税法；税收法定；纳税人权利
正 文：
在现代法治国家，税收必须获得国家强制力的支持，而国家强制力仅仅只能以法律的形式存在，因而税收与法律间便存在着必然且密不可分的联系。尽管学界从多元之角度对税收法定1的概念进行了阐释，但并不存在实质性分歧“。对于此原则将税收立法的主体限于议会或曰立法机关以保证税法能体现人民意志这一点，殆无异议都强调税收的设定权为法律。本文所研究之税收法定，系指税收的征纳必须基于法律的规定才能进行，没有法律依据，国家不能随意课税，任何人也不能被要求缴纳税款” 其内涵主要包括税权法定、税收要件法定、税收要件明确、程序法定四个方面。即所谓“有税必须先有法，未经立法不得征税”。
一、我国税收法定缺失之表现
（一）税收行政立法居于税收法律体系的主导地位
税法从形式上来讲是一种侵犯纳税人私有财产权的法律规范，而其实质上是纳税人权利保护法%而纳税人权利实现的前提是税收法定在税法体系中的确立。当前，我国税收立法权配置上的弊端，严重制约着税收法定的实现。
详言之，按照税收法定的要求，税收制度属于基本法律予以规范的事项，其立法权属于国家最高立法机关。但在我国立法实践中，根据《立法法》以及最高立法机关对国务院税收授权立法的规定可以得知，我国最高立法机关对税收立法权实际采取的是相对保留态度。据统计，我国现行有效的4部税收法律，仅有企业所得税、个人所得税以及车船税是由最高立法机关行使了立法权，其余税种的 1 学界对税收法定的称谓有不同的表述，如又称其为税收法定主义原则、税收法定主义，税收法律主义，税收法律主义原则、税捐法定主义等。
征收依据则是国务院制定的暂行条例。而税收行政法规大约有30部，税收部门规章约有,50部，部门规章以下的规范性文件约有5500部.正如王名扬先生所言：“在现行制度下条例和法律的关系，可以说条例是原则，法律是例外”，条例是汪洋大海，法律是大海中几个孤岛。”同时，国务院在税收立法实践中，还擅自将授权转让于国家税务总局和财政部或其他机关行使。
此外，由于我国税收立法权高度集中于中央，地方政府所享有的税收立法权极其有限，实际处于一种“有名无实”的状态或者说实质上无税收立法权。暂且不论是否应当赋予地方政府一定的税收立法权，就其目前所享有的立法权的授权规范而言，非但不是依据宪法或立法法的规定，而且也非税收基本法，而是依据国务院之行政决定。对中央与地方税收立法权的分配进行了规定，国务院通过行政决定授予地方政府税收立法权，严重违背了税收法定之基本精神。
（二）税收执法主体征税权力行使的随意性
“徒法不足以自行”，即使我国实现了税收立宪，且有完善的税法规则，如果缺乏行之有效的税收执法机制，同样无法保证税收法定的实现+而我国目前的税收执法现状与税收法定对税收执法的要求还有较大差距。2依法稽征是税收法定对税收执法的基本要求。在我国税收执法实践中，税收执法主体违法行使权力现象较为严重，择其主要表现有二：一是税收执法主体不规范。税收实践中，一些不具有税收执法权的机关或机构也行使征税权，“多头执法”现象比较突出；二是税收执法主体越权执法或滥用执法权。
国家税务机关征税权力的行使应当符合法律的规定，不得超越其权限范围。税收实践中，一些地方政府基于自身利益的考虑，存在任意改变征税办法或擅自制定税收优惠政策、开征税项，随意缓征税款，迫使纳税人承担部分法外纳税义务等行为。而滥用执法权的典型即为税务机关征税裁量权的恣意化。
（三）税收执法依据的单一性
如前所述，目前我国税收法律体系主要由《宪法》、3部税收实体法、1部税收程序法、30余部税收行政法规、50余部税收部门规章以及5500余部税收规范性文件组成.以税收行政法规、规章等效力层级较低的规范作为税收执法依据，给税收执法实践造成诸多不利影响，这些不同效力等级的法律规范之间重复、冲 2 参见王鸿貌，税收法定原则之再研究【J】，法学评论，2004，（03），51
突的问题也给税收执法增加了操作难度。
（四）税收执法程序的违法性
征税权除依照税收实体法的规定行使外，还必须依照法定的或合理的程序进行，以避免程序上的任意性和专横。目前在我国税收执法实践中，由于税收执法人员习惯以权代法、法治观念淡薄以及长期受(重实体、轻程序)观念之影响，形成对执法程序的漠视。3征税程序的违法主要表现有三： 一是税收执法主体随意增加执法步骤、任意简化法定步骤或违反法定步骤行使执法权；二是税收执法主体未采取法定的执法方式或采取了法律法规等禁止的方式；三是税收执法主体对法定期限的违反。
二、我国税收法定缺失之危害
（一）威胁国家税收安全，影响社会和谐
长期以来，由于受到“征税是一种暴政、苛政，是国家凭借政治力量强制无偿性征收”之传统理念束缚，逐渐导致了税收义务观的定型。4由于纳税人权利之缺失，致使多数纳税人基于权利义务失衡之不平衡心态，对纳税义务之履行在多数情况下成为非自愿的行为，甚者趋成一种惯性的逆反心理，致使诸如偷、漏、欠税甚至抗税等违法行为频发。此种征纳双方不平等的立法规定不仅无法起到对纳税人私有财产权保护之目的，而且也无从体现税收法定之精神。更为重要的是这种状况的持久发展，必将对国家收入分配、国家可支配财力等经济安全以及社会和谐稳定造成威胁。
（二）侵犯纳税人合法权益，损害社会公共利益
我国宪法虽规定了“私有财产不受侵犯”，但宪政层面的意旨首先在于免受国家征税权的非法侵犯。因为公民的私有财产是后于政府课税之财产，即只有在被政府第一次课税攫取之后才享有实质上且可自由支配的私有财产权。宪法对征税权制约的缺失，会直接导致征税权滥用的后果，进而使政府的征税行为丧失正当性，最终演变为对纳税人私有财产的非法剥夺。诸如近来民众普遍关注的“小姐税”、“休眠税”、“房产加名税”等，即为征税机关法外课税的典型。5
税收执法程序的瑕疵或违法也是对税收执法程序法定原则的直接违背，将对 34 参见邱玲，推进依法治税的思考【J】，中央财经大学学报，2001，（09）；57 参见董伟，民调显示87.7%纳税人对权益所知甚少【N】，中国青年报，2006-04-17 5 参见席斯，“休眠税”醒了【N】，经济观察报，2011-09-23；经济观察报社论，“休眠税”的本质是税收权力滥用【N】
纳税人的合法权益造成侵害。如《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第34条明确规定:税务机关征收税款时,必须给纳税人开具完税凭证,但若因征税机关程序恣意而未出具凭证,在纳税人寻求司法救济之情形下, “我说我缴了税,你说我没缴税,如果要打官司,法院来裁决的时候,我没有税单, 根本就维护不了自身的利益.”此外,征税程序的恣意与反复无常,从宏观层面而言,不仅会延缓税收法治的进程!而且作为裁量权滥用表现形式之“人情与关系税”的泛滥必然会成为权力寻租及行政腐败的诱因。其中“以缴代罚”、“以罚代刑”等现象的存在也必将限制税收司法权作用的发挥，且有碍于税收征管活动的有序进行以及社会生活的良性发展，最终导致社会与公共利益的损害。
（三）对税收制度的质疑，危及经济体制的发展
“合众国的宪法是一部原创的、成文的、联邦的和社会的契约。”此乃博学之士对美国宪法所作的精辟表述，即宪法是国民与国家所缔结的承载彼此间权利义务之契约。国民对其私有财产的让渡是以换取政府公共服务或物品为对价的，此种意义上的“国民让渡权利并赋予政府税收权力之条款”是政府征税合法性的前提，亦即财产的让渡是纳税人同意政府征税的行为表现。但我国宪法并未载入政府征税权力条款，而且征税权又具有天然的扩张与侵犯性，亦需对其进行规制。
（四）威胁执法权运作，延缓依法治税进程
长期以来，法外税收“执法”机构，诸如“发票管理办公室”、“财税工作领导小组”、“财税管理办公室”等的广泛存在,不仅使我国税收执法机构权力行使的权威性丧失,损害其严肃形象,而且将会对税收执法权的规范运作造成实质性威胁,同时,由于这些机构的成立本身并无法律法规之授权,因而在运作中可能因执法依据不
一、程序瑕疵等因素直接导致诸如重复作出执法行为之成本、行政赔偿成本等税收执法风险的增大。
此外，征税裁量权的恣意行使，不仅削弱了税收经济杠杆之调节作用，造成国家税款流失，6还易因征纳双方讨价还价之矛盾，破坏税收征纳关系，成为社会不和谐的诱因。同时，税收执法裁量权使用不当亦违背了“法治、文明、公平、效率”的治税思想，阻碍了依法治税的进程。
（五）影响执法正当性，破坏征管秩序参见梁朋，税收流失的经济分析【M】，中国人民大学出版社，2000.13；贾邵华，中国税收流失问题研究【M】，中国财政经济出版社，2002.61.68
税收执法依据的单一性不仅使税收规范性文件易于频繁变动，缺乏稳定性，且因其直接对税收法律&法规进行了修改，使得税务执法依据的正当性及合法性遭到质疑，也必然增加纳税人税负的不可预测性，给其造成一种不安定感。此外，国家税务总局或财政部制定的部门规章或规范性文件在税务执法过程中占据主导地位，由于其效力等级较低之原因，在税务行政诉讼中，法院“参照规章”对案件之审理，势必会在客观上使税务机关在诉讼中处于相对劣势地位，进而对正常的税收征管秩序造成影响。
三、我国税收法定之实现
（一）确立最高立法机关对税收基本制度的专属立法权
从税收法定的内容考察，其可以说仅是一项立法原则或者说重点是针对立法活动而言的。因此，税收法定的实现路径，还可以从优化配置税收立法权方面予以考虑。鉴于本文篇幅所限，我们只对最高立法机关与最高行政机关在税收立法权上的权力范围提出完善建议。根据《立法法》第8条之规定，法律将税收基本制度的立法权授予了立法机关，因而税收基本制度的立法权只能由全国人大及其常委会行使，属于法律的绝对保留。“决定征税和确定税额一般属于立法职能，不得授出，7除此之外不属于重要税收立法职能的事项，可由最高行政机关在法定权限之内制定“执行性”税收立法。税收基本制度的立法主要包括：税收基本法、各主要税种法（税种的开、停征）、主要税收要素（税率调整、税目确定）以及税收程序等。对最高立法机关与最高行政机关税收立法权的分配，可以通过制定税收基本法予以具体规定。
（二）规范与监督税收授权立法
税收授权立法主要解决行政机关的部分税收立法权。根据《立法法》第8条、第9条之规定，法律只将税收基本制度的立法权授予了立法机关行使，而并未否认最高行政机关享有的对非税收基本制度的创设性立法权。
在现阶段，由于立法机关的自身特点决定了其无法满足日益增多的立法要求，再加之税收及税法的专业性和技术性等特点以及法律规定的原则性和抽象性，许多细节性问题只能由行政机关作出具体规定，因此授权立法尚有其存在之必要性。但是“如果在授权法中没有规定任何标准制约委托之权，行政机关等于 7 刘剑文，税法专题研究【M】，北京大学出版社，2011
拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制定法律”。8因此，授权立法的存在本身并不会妨碍税收法定的实现，关键在于要对授权立法进行规范和监督。一是立法机关不得就税收法律保留事项授权行政机关进行立法；二是授权立法仅限于税收的具体、个别事项，且授权条款应当说明授权的目的、范围及期限，以避免空白的概括授权。即“授权发布法规命令之法律，亦应充分规定其授权之内容、目的及范围，否则其委任命令不生效力。”
另外，需要以法律规范的形式配置中央与地方的税收立法权。学界对于赋予地方政府一定的税收立法权已基本达成共识，而根据税收法定以及税收法治国家的要求，税收立法权限的分配需要通过宪法或至少由最高立法机关通过基本法律的形式予以规范。目前，税收立法体制、立法程序等内容一般在各国宪法中予以规定。但就我国立法的实际情况而言，由于宪法的修改程序较为严格且宪法规范的原则性、概括性较强，因此不宜在宪法中对此作出规定。而《税收征管法》属于税收程序法，以规范税收实体法所确定之权利义务的履行为主要内容，对此也不宜作规定。
本人认为，恰逢税收基本法被列入立法计划且已有专家牵头起草之际，可以考虑将中央与地方税收立法权限分配之内容纳入该法之中，明确规定哪些政府享有税收立法权。在多大程度上享有税收立法权以及制定税收法规应遵循的法定程序等。
（三）优化税收执法主体
完善税收执法体系是一项系统而复杂的工程，不可能一蹴而就。在此期间努力的重心在于相关配套制度的建构与完善。
可以首先考虑从优化税收执法主体着手予以完善：一方面，明确税收执法主体资格。税收执法主体是国家以法律授权的方式赋予具体的职能机关代其行使税收执法权的机关。另一方面，建立税收执法内部监督机制，税收执法内部监督机制是税务机关内部对税务人员的执法行为进行过程性检查、监控，及时纠正违法违规、越权、滥用职权、不作为或其他可能侵犯纳税人合法权益的自我约束机制。此外，针对地方政府违法行使中央税收立法权#越权减免税等问题，可以通过赋予地方政府适当的税收立法权予以解决。伯纳德·施瓦茨，行政法【M】，2009
(四)健全税收法律体系
一个科学公正的税收法律体系应该是在宪法的指导下以税收实体法和税收程序法为核心的体系，是一个由宪法、法律、行政法规、地方性法规配套组成的法律体系。9
健全我国税收法律体系的措施应包括：第一，制定税收基本法。税法是税收执法的根本依据，在世界多数国家的税法体系中，对税法的共同性问题一般都通过制定税法典或税收基本法的方式予以规定。由于我国目前税法中的一些问题尚待明确，制定税法典的条件尚未成熟，因此对于税收执法的实体法依据适宜通过制定税收基本法的方式加以规定。税收基本法的基本内容，按照刘剑文教授牵头起草的《中华人民共和国税收基本法（专家建议稿）》的框架结构，主要包括立法宗旨、适用范围和基本原则、税收行政管理体制、纳税人权利、税法的制定与解释、纳税义务、税收征纳、税收救济、法律责任等。
第二，提升税收法律的效力层级!应确立税收法律在税法体系中的主导地位，使全部或绝大部分税法实体规则和主要程序规则由法律加以规范，以提高税收执法依据的权威性。
第三，清理与规范税收规范性文件。在税收法律体系中，税收通知等规范性文件的数量庞大，为解决这些文件之间的冲突以及对同一事项分散规定于不同立法主体制定的不同位阶的规范中而导致的分散性弊端，需要对这些规范性文件进行清理。根据上位法优于下位法等立法原则，对违反上位法的文件加以修改或废止，对于条件成熟可以制定行政法规的文件，应及时进行行政立法，使税收执法依据之间形成一个相互协调、相互配合、具有逻辑联系的整体。
（五）规范税收执法程序
“程序是法治的核心，是法治从法律形态到现实形态必不可少的环节。”税收执法是税收法治建构不可或缺的因素，税收执法程序合法是税收执法行为合法的必要条件。2004年国务院发布的《全面推进依法行政实施纲要》首次明确提出正当程序的理念，对我国税收执法人员正当程序意识的树立提出了更高的要求。在税收执法中坚持正当程序的理念可以实现保护纳税人合法权益及降低税收执法风险的双重目的。因此，税收执法主体实施执法行为，不仅应以实现实体 9 孙洪坤，程序与法治【M】，中国检察出版社，2008
正义为目标，而且还应充分考虑程序的正义，唯有这样，才能实现税收执法行为的公正有效。详言之，可以采取以下可行性举措：
1，优化税收执法队伍。税收执法人员是实际行使税收征管权的主体，按照税收法定对税收执法的要求，税收执法队伍的优化可考虑几个以下设想：其一，坚持税收法治理念，强化行政程序意识。税收法治要求税收的课赋和征收权必须以适当的程序行使。这就需要税收执法人员从“重实体、轻程序”的观念转而逐步树立起符合现代税收法治理念的程序意识。税收执法程序本质上是一种行政程序，现代行政程序的基本制度、如告知制度、听取陈述和申辩制度、回避制度、说明理由制度以及救济制度等，应在税收执法程序中予以贯彻执行；其二，创新培训机制，提高综合素质。通过举办岗前培训、定期业务与法律知识学习、重大案件集中讨论等机制，逐步提高税收执法人员的业务能力和法律素养，改变知识结构单
一、执法手段落后的现状。同时，在队伍建设方面要注重引进税法学人才，提高整个执法队伍的税收程序意识。
2，建立内部奖惩制度。奖励制度对于税收执法过程中，具有正当程序意识，遵守执法程序，有显著成绩或贡献的人员，通过科学合理的考核体系予以奖励（包括经济与行政奖励），使其逐渐形成自觉规范其执法行为的程序意识；要建立违反税收执法程序的惩罚制度，必须对目前的税收执法责任制予以完善。税收执法责任制是以追究执法责任的方式达到对税收执法行政行为过程的监控。它是税务机关内部依法确定执法主体资格，明确执法责任，规范执法程序，考核执法质量，追究执法过错责任的一种“以责任规制权力运作”的执法监督制度。完善的税收执法责任制应当以科学、严密、清晰的岗位职责体系为基础，以统一且具可操作性的工作规程为基点，以科学合理的考评机制为手段，以严格的过错责任追究制度为保障。通过以奖惩制度为核心内容的内部激励与制约制度，促使执法人员自觉按照执法程序行使税收执法权。
3，确立税收行政裁量基准制度。《税收征管法》及其实施细则，在赋予税收机关行政裁量权之同时，均对其进行了较为抽象的规制。为最大限度量化其裁量权，需在保证税收裁量权正常运作之前提下，建立税收裁量基准制度。之所以要以保障税收裁量权之正常运作为前提，是因为裁量基准制度的确立并非是对税收裁量权的限缩，而是在裁量权总量不变之前提下对其进行可操作性的客观量化。
目前，我国已有部分省（市）税务系统制定了税收行政裁量基准，其可行性经验可资其他税务机关借鉴。本人建议待条件成熟，尚需对其他形式之税收行政裁量权梳理分类制定裁量基准；文件的名称基本相同并无实质性差异。
参考论文：
我国税收立法权配置问题研究
摘要：
税收法律体系是整个社会法律体系的重要组成部分，由于税收对经济的影响日益增大，税收法律体系的地位亦是越来越重要。而税收立法权配置是规范和完善税收法律体系的前提和核心，可以说是税收法律体系中最重要的一环。在依法治国、依法治税的大背景下，在我国目前税收法律体系尚未完善的情况下，在目前税收立法权配置较为混乱的现实下，研究税收立法权的配置问题具有很强的现实必要性和紧迫性。
针对税收立法权配置之一问题，前人做了众多研究，主要是从法理学和经济学两个角度来进行。但总体上来说，法理学角度资料丰富而经济学角度资料则相对匮乏。因此，本文试图以经济学的方法，对税收立法权问题展开研究。笔者从规范税收立法权配置的高度，围绕着税收立法权的横向配置与纵向配置两个方面，从多个角度进行了较深入的研究。
关键词：
税收立法 税收立法权 税收法定主义 税收宪定原则 权力博弈
一、税收立法权的概念
国家的存在离不开税收，马克思曾经说过税收是喂养政府的奶娘。国家产生后，就取得了征税权。以税收为纽带，纳税人与现代政府之间，确立了供养与被供养这种不可辩驳的政治伦理。但国家征税应当有法可依，否则，行政机关的税收征管权将无限膨胀。一国的税权包括税收立法权、行政权和司法权，其中立法权是国家税权的核心。建立正当、合理的税收制度的根本就在于税收立法权的配置与控制。对税收立法权问题展开研究，首先要对税收立法权的概念加以明确。理解税收立法权，必须首先要明确立法权的涵义。关于“立法权”的概念，本文采用的是周旺生教授的界定，“立法权是由特定的国家机关行使的，在国家权力中占据特殊地位的，用来制定、认可和变动法的综合性权力体系”。从狭义层面
上理解，立法权仅指权力机关（议会或者其他代议机构）所拥有的创制、修改或者废止法律的权力；从广义层面上理解，立法权是指所有的行使立法的权力，包括国务院制定的行政法规、地方人大制定地方性法规、国务院各部门制定部门规章等权力。
关于税收立法权的含义，我国有代表性的观点有：刘剑文的“税收立法权是指特定国家机关依法享有的制定、修改和废止税法的权力，即特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力”；张守文的“税收立法权主要包括税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权。其中尤为重要的是税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权等”；许善达提出来的：“税收立法权是有权机关制定、修改、补充、解释和废止税收法律法规规范，配置和调整税收资源，明确涉税各主体方权力义务关系，实现国家税收职能作用的权力”。本文的研究重点着眼于税收立法权力的划分和配置，因此笔者借鉴的是刘剑文教授的观点。
税收立法权的内容有广义和狭义之分。广义的税收立法权包括税法的制定、颁布和废止的权力；税种的开征和停征权；制定税法实施细则的权力；税收法律、法规的解释权；税收的调整权和减免权等。而狭义的税收立法权则仅指税法的制定、颁布和废止的权力。基于研究范围的需要，本文采用广义立法权的概念来研究我国税收立法权的横向配置和纵向配置问题。
二、国内外研究现状及评价
（一）国外研究现状
西方资产阶级思想萌芽较早，社会的法治思想、民主思想和相关制度早已相继建立并完善。税收法治作为资产阶级国家法治的一部分，早已融入到整个法治制度当中。因此，现代西方国家不可能还在研究税收如何实现法治问题，税收立法权的研究可以说是具有“中国特色”的选题。因此，国外的研究资料相对较老，最新的直接资料匮乏。
1、税收法定主义
现代法治国家视税收法定主义为税法的基础法则，它支配着一国的整个税收制度，也是衡量一个国家税收法治化程度的标准。其基本含义是指，征税主体征
税必须依且仅依法律的规定，“未经立法不得征税”被认为是税收法定主义的经典表达。税收法定主义以对征税权力的限制为其核心内容。
这一原则肇始于英国。1215 年英国著名的《大宪章》首次在世界上对国王征税权进行限制，1629 年英国议会在《权利请愿书》中，又再度重申了“无代表则无税”，并将征税权力只赋予给议会，这样就把政府征税权的合法性放在公众的“同意”之上。现代几乎所有的宪政国家都把税收法定原则作为一条重要的宪政原则加以规定。例如，法国宪法第 34 条规定：征税必须依法律规定。美国在 18 世纪独立革命中，提出了“不出代议士，不纳税”的口号。美国宪法第 1 条第 7 款规定：征税法案应由众议院提出。日本宪法第 84 条规定“新租课税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定之条件作依据。”各国宪法确立和坚持这一原则旨在表明，人们的纳税义务因法律规定而产生，随法律修正而变动；人们应负担的纳税义务仅限于法律明定的范围，超过此范围，便没有纳税义务。
2、税收宪定研究
根据洛克（1981）的理论，生命权、人身权、以及财产权同属人所拥有的“自然权利”。但是事实上，由于税收的强制性，税制很容易造成对私人产权的侵犯。孟德斯鸠在《论法的精神》里曾说过：任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如何行事，直至受到限制。
布伦南和布坎南的《征税权》聚焦于政府行为的财政约束，研究从宪法层面如何对政府的征税权加以限制。布伦南和布坎南把政府作为追求收入最大化的“利维坦”，认为政府也与“经济人”一样，会追求自己的收益最大化，因而对政府深抱戒心。他们认为民主选举是最好的限制政府的方法，但民主选举依然有许多漏洞，投票的循环和悖论、选民的冷漠和无知、选民的政治幻觉、投票交易和特殊利益集团等的存在都会造成选举的失败，因此对政府的限制非常脆弱。最终，布坎南提出并论证了对政府进行财政约束，认为财政约束填补了选举约束的缺漏，两者共同起到限制政府的作用。
1982 年 11 月由美国遗产基金会发起在华盛顿召开了以“宪法经济学”为主题的讨论会，会议论文被汇编成名为《经济宪法学：制约政府经济权力》的论文集。理查德•麦肯齐教授在为论文集所作序言中说，宪法经济学的核心问题是：
“在组织了政府并赋予它促进全体社会成员共同利益的必要权力后，如何防止它为了少数人的利益运用其经济和政治权力损害公众”。为此，公共选择学派提出了反对政府再分配，进行财政立宪和货币立宪等可操作性的建议。
3、财政分权理论
税收立法权的纵向配置即政府之间的财政关系是世界上很多国家所共同面临的问题，学者广为研究并取得了大量有益的成果。有关税收立法权的纵向配置问题，理论界有两种截然不同的论点，一种是中央集权理论，一种财政分权理论。税收立法权纵向的集权与分权、集权与分权的程度对中央与地方来说至关重要，它决定着中央与地方相互之间的财政关系、资源的配置与公共产品的提供等方面。随着经济的发展和实践的证明，财政分权理论更能证明地方政府存在的必要性。
国外关于政府间财政关系的研究肇始于 20 世纪 50 年代，蒂伯特于 1956 年发表《地方支出的纯粹理论》一文，证明由地方政府分散提供公共产品不仅可行而且有效，后围绕这篇文章产生了大量文献。在《地方支出的纯粹理论》一文中，蒂伯特通过7个严格的假设，提出人们之所以愿意居住个某个辖区，是因为这个辖区提供的公共产品和所征收的税收，能使自己的效应达到最大化，人们愿意迁入能满足自己偏好的辖区来生活。这就是蒂布特理论的核心“以足投票”。蒂布特理论证明由地方政府分散提供公共产品不仅可行而且有效。施蒂格勒在《地方政府功能的有理范围》中，探讨了地方分权的经济理由，首先是地方政府比中央政府更加接近民众，也更了解所管辖民众的需求；其次，辖区内的民众有权利选择自己偏好的公共产品，这种适应不同地区、不同选择的公共产品提供方式只能由地方分别实现。通过这两项原则佐证了地方政府存在的必要性。1972 年奥茨在《财政联邦主义》一文中，通过比较中央集中提供和地方分散提供公共产品的效率，提出了地方分权提供公共产品具有比较优势，即著名的奥茨“分权定理”，证明了如果下级政府能够和上级政府提供同样的公共品，那么由下级政府提供则效率会更高。Fisher（1996）提出了蒂伯特模型的局限性，认为地方公共服务通常是通过财产税筹集资金，最终把公共服务业包括进蒂伯特模型里，从而扩充和发展了该模型。Fischel（2000）则通过设计一系列的包括公共产品和产权在内的制度和标准，以推动蒂伯特模型发生作用。
但是蒂伯特——奥茨模型也遭到一些反对。70 代末 80 年代初布伦南和布坎南针对政府的税收立法权问题，特别是税权的约束问题进行了研究。Edel 和 Sclar 于 1974年著文反驳了该模型，认为蒂伯特——奥茨模型不存在长期均衡，资本从长远来看会趋于消失。Epple（1981）撰文考察了地方辖区之间的竞争和各地公共产品有效供给的关系，认为这两者之间不存在着必然联系，从而否定了蒂伯特模型。Bewley(1982)通过政府类型的研究、公共产品的性质以及自由贸易等多个角度，证明蒂伯特均衡不是帕累托最优的。Buchanan 和 Goet（z1972），Buchanan 和 Wagne（r1978），Mieszkowski（2002）通过研究认为：“用脚投票”是一种无效率的机制，因为居民在辖区间的移动可能会产生外部性，只有分权化的地方开征地方税纠正这些外部性，效率才有可能实现。由于政治体制的不同，作为集权化国家的中国不可能完全照搬三权分立国家的经验，但是他们在处理中央和地方之间的财政关系时所采用的方法却是非常值得我们借鉴。国内研究现状
1989 年日本学者金子宏的《租税法》在我国出版，税收法定主义作为西方税法原则之一自此介绍入中国，税收立法问题开始了全方位、多角度的探索。特别是随着我国法治国家和民主国家的建设，有关税收立法权的研究成果更是如雨后春笋般出现。但是税收立法权的研究毕竟属于舶来品，我国国内学者研究该问题的广度、深度还比较薄弱，且大部分仅局限于从法学角度来研究，从经济学角度来研究税收立法权问题的甚少，高水平的研究成果较为匮乏。
三、税收法定主义研究
我国学者对于税收法定主义的定义大体一致。刘剑文（1996）指出税收法定主义是指国家征税必须有法律依据，且依法征税和依法纳税。张守文（1996）认为，税收法定主义是指税法主体的权力、义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。刘修文（1999）认为税收法定主义就是依法治税，老百姓年年要缴多少税，怎么缴，都应该由议会而不是政府说了算，他认为现代议会的产生和民主政治的形成，都是从确立税收法定主义开始的。覃有土（2000）认为税收法定主义的基本含义是征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税。
有学者还从其他角度研究了税收法定主义。张守文（1996）认为我国要想真正走向法治，必须在宪法和法律上确立课税要素法定原则，并在实践中严格执行这一原则。伍玉联（2006）分析了税收法定主义的价值，认为税收法定主义，从政治学的角度来看，其体现了民主的价值；从法学的角度看，其体现了法治的精神；从经济学的角度看，其又体现了效率的追求。管永昊、李静秋（2007）分析了税收法定主义的逻辑起点和归宿。认为税收法定主义的实质在于民主与法治；税收法定主义的法理基础在于人民与国家达成意思表达一致，转让自己的部分财产权以构成财政收入，供国家提供公共产品之需；税收法定主义的逻辑归宿是对国家征税权的限制。
四、税收宪定原则研究
税收立宪的基本理论来自于当代西方公共选择理论的代表人物布坎南，他强调了从宪法的高度对税收立法权进行规范与制约的重要性与必要性。他发展了传统的税收立法理论。传统税法理论认为，税收制度和税收政策都是政府意志的体现，个人需求及偏好对于税收立法几乎不起作用。布坎南的税收立宪理论则揭示了个人选择对于税收立法的影响，认为只有尊重纳税人一投票人一受益人的选择，才能促成征税方案的尽善尽美，实现帕累托最优。
对于政府征税权的研究，我国学者基本同国外专家持一致意见，认为在现代社会，对于政府的征税权必须加以限制。
赵世义、李永宁（1998）认为，市场经济不仅是法治经济，而且是权利经济，它首先还应当是“宪法经济”。当代市场经济是以权利配置为前提的“宪法经济”，只有通过经济立宪制约政府经济权力，防止因权力滥用对私权利的侵犯，才是建立法治国家的关键，并认为经济学的研究重点已经从资源配置转移到了权力配置上面来。刘剑文（2004）认为税收立宪不仅是税收法治的根本前提，而且是近代法治和宪政的开端与标志。
五、税收立法权研究
税收立法权是国家立法权的重要组成部分，是指立法机关依据一定程序制定、颁布、实施、修改、补充和废止税收法律、法规的权力。税收立法权是最基本的、原创性的权力，是税收行政权和司法权存在的前提和基础，税权划分和合理分权是其核心内容。本文从横向的授权立法与纵向的中央、地方税权的划分来
研究税收立法权问题。
（一）授权立法研究
针对立法权的归属，孟德斯鸠指出：“在一个自由的国家里，每个人都被认为具有自由的精神，都应该由自己来统治自己，所有立法权应该由社会成员集体享有。”在税收立法方面，议会根据宪法的授权而保留着自己专有的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体不得与其分享立法权。这即是“议会保留原则”或称“法律保留原则”。
我国学者从不同的角度研究了税收授权立法问题，主要包括税收授权立法的危害（安晶秋、王保民），税收授权立法的属性（刘松珍）以及授权立法存在的合理性（杨玉荣）等几个方面。
安晶秋（2007）认为我国税收授权立法存在空白授权、越权立法、缺乏监控等问题，有必要从事前、事中、事后三个环节加强监控，以增强税收立法的科学性。刘松珍（2007）论述了税收授权立法的属性，认为税收授权立法须具备从属性、限制性以及灵活性三个属性，唯此税收法定主义的基本理念才能在立法中得以贯彻。王保民（2009）在论述授权立法的弊与失和授权立法的利与得的基础上，认为授权立法在实践中是不可或缺的，要想避免其弊与失，关键在于完善授权立法监控制度、强化授权立法的民主性。杨玉荣（2010）从法经济学基础和立法学基础研究了税收授权立法之合理性，同时由于税收及税法的专业化、现代管理的专门需要、现代社会政府职能的扩张等更为税收授权立法提供了充分的现实依据。
六、税收立法权横向配置存在问题的危害
洛克在《政府论》里提出：“所有国家的最初的和基本的明文法就是关于立法权的建立。”立法权是一个国家权力中最为核心的部分，是事关各方面利益的关键。在我国现阶段税收立法权的横向配置主要就是授权立法，这种授权立法存在着种种的问题，严重阻碍了我国依法治国、依法治税目标的实现。
（一）对立法民主的破坏
何谓民主？可以说是众说纷纭、莫衷一是。民主从字面上来看，是希腊语人民的意思，代表着人民做主。世界上许多经济学大师对于民主的相关理论都有过精辟的阐述。例如，熊彼特在《资本主义、社会主义与民主》一书中提出了精英
民主理论，这是一种历史主义者的悲观理论，熊彼特认为民主仅是产生统治者的一个过程，而且还不是一个必要过程，无论人民参与民主的程度有多少，政治权力始终都是在精英阶层当中转让。公共选择学派阿罗认为由于投票制度的先天缺陷，完全反应全部选民意愿的集体决策是不存在的，他的这个观点被后来者称之为“阿罗不可能定理”，即完全的民主是不存在的。阿罗的学生唐斯在《民主的经济理论》一书中，以经济分析为主要论证工具，在“理性人”和“利益最大化”的基本假设下，将一般均衡方法论应用于政治学分析中。他提出了民主的集合的概念，认为政府所颁布的法律接近于中间派选民的观点，是一种民主的集合。奥尔森在《集体行动的逻辑》一书中通过“个人的理性行为无法产生集体或社会的理性结果”这一问题的研究，揭示了单个民主的叠加并不会导致集体民主的出现这一深刻的道理。
根据税收契约思想，国家是人民自由契约的产物，国家的主权包括立法权都属于人民，法律可以说是人民普遍意志的体现，赋税是人民为了缔结政府而让渡的部分个人财产权利。英国著名的资产阶级思想家霍布斯在著作《利维坦》中阐述了他的赋税思想，他认为税收本质上可以看成是政府与纳税人之间的利益交换关系。洛克发展了霍布斯的税收利益交换说，认为税收是人民从国家取得利益所缴纳的报酬，或人民财产得到保护而向政府付出的代价。作为契约理论最重要的两位代表，霍布斯和洛克两人由于处于不同的时期，各自的哲学思想的不同、人性论观点的不同以及个人经历的不同，导致他们对于社会契约效力的问题有着截然相反的看法。霍布斯认为主权者不受契约的制约，拥有包括征税权在内的绝对权力；而洛克则主张主权在民，他认为政府的征税权应得到民众本人的同意，若是违背人民的意志征税人民拥有反抗的权力。以洛克为代表的启蒙思想家们开启了对于政府权力限制的研究，他提倡“人人生而平等”“主权在民”等思想，认为政府的目标仅仅在于保障人民的“生命、财产和自由”，政府的职能非常有限，认为人民的权力神圣不可侵犯。“管得最少的政府就是最好的政府”是古典宪政思想最精炼的表述。
随着资本主义的发展，西方世界进入了垄断阶段。经历了两次世界大战以及经济危机之后，政府的职能大大扩展。政府职能早已从单纯的“守夜人”扩展到干预经济、提供公共产品和社会保障职能方面。关于宪政的研究也不仅停留在限
政方面，还包括了立法过程中利益的均衡与耦合，对于税收违宪行为的审查等方面。
（二）违背了税收宪定主义
首先，目前的授权立法违背税收保留原则。我国目前的税收保留原则体现在《宪法》和《立法法》当中。反观我国的两次授权立法及后来的授权情况，授权立法已经违背了法律的有关税收保留原则的规定，造成了我国税法目前以行政法规为主的局面。同时，在我国法律中对于授权立法的规定存在诸多缺失，比如法律规定时机一旦成熟，行政法规应当上升为法律，但我国法律中对权力机关立法不作为没有做出明确规定，也就无法保障公民基本权利不受来自行政立法的侵害。
其次，违背授权明确性原则。授权明确性是授权立法存在的必要前提，也是税收法定主义的体现。
再次，违背转授权的规定。2011 年 1 月 28 日，重庆市政府、上海市政府正式试点开征房产税。当然这次试点开征房产税是得到国务院授权的。关于此次房产税试点民间争议颇多，除了有关房产税开征是否具备条件的大讨论之外，有关此次国务院的授权也有很大争议。
（三）损害了税收的权威性
我国由行政机关制定的税收行政法规大多比较简练，一些主体税种的条例只有十几二十条。法律过于简练会缺乏适用性，难免存在执行的漏洞或者难以操作的问题。为了便于税法执行，国家税务总局及主管部门又制定了规章制度及大量的规范性文件，作为对行政法规的解释。比如在我国国家税务总局网站税收法规库，跟增值税有关的文件自 1993 年底就达到了 1000 多条。这些文件中部分是法规，更多的是规范性文件。这些税法解释层出不穷、交叉重叠，好似一个个法规的“补丁”，使得我国整个税法体系非常的零碎且杂乱，“头痛医头、脚痛医脚”的补充式规定不管对征税方还是纳税方都极为不利。
（四）损害了税收的稳定性
我国的印花税是以经济活动中签立的各种合同、产权转移书据、营业帐簿、权利许可证照等应税凭证文件为对象所征的一种税。证券交易印花税，是印花税的一部分，专门针对股票交易发生额对卖方计征。随着税收调控市场职能的增强，证券印花税的职能不光在于有取得财政收入，更被政府用于调节市场交易，引导证券市场的健康发展。
（五）总结
税收授权立法是一把双刃剑，有其存在的必要性和合理性。授权立法总体上来说具有下面几个优势：第一，立法时间上的灵活性。由于立法机关会议有时间限制，会议期间能够通过的法律毕竟有限，而且多半是有关法律的一般性规定。许多细节性、具体性的问题只能授权其他机构会下补充。第二，立法技术性问题的处理。税法通常是紧跟社会经济形势的变化，需要对经济形势做出灵敏的反映。而且税法往往具有很强的专业性，许多技术性问题需要专业人才才能解决。一国的立法机关的成员多为职业政治家，可能并不具备完备的税法专业知识，由其担任复杂的税收立法制定者的确有些勉为其难。将部分税收立法权交由行政机关，能够保证税收立法更为迅速、准确，也更具有实效。
人们对于授权立法合法性怀有质疑，关键在于它违反了古典宪政三权分立理论，违背了立法权与行政权相分离的原则。按照三权分立原则，一国的立法权应由人民的代议机关（议会或人民代表大会制度）来行使, 而行政权只有法律的执行权而没有制定权。通过这种分权来达到立法权、执法权与司法权的三权制衡与制约，从而实现人民的代议机关控制立法权力从而限制政府权力实现有限政府的理念。现实中，行政机关过多的授权立法也的确存在着危害，在授权立法情况下，由于行政机关既是法律的制定者，又是法律的执行者，会出现行政机关过分注重部门利益而忽略纳税人权利的怪象，会导致行政机关的权力集中。授权立法是将立法权力授予行政部门，授权立法指定过程中人民的代表无法参与其中并监督，容易造成行政机关立法的暗箱操作，这种授权立法有可能危害纳税人的财产权。
综上所述，授权立法的危害表现在以下几个方面：授权立法破坏了人民代议机构拥有立法权的权威性；授权立法导致政府行政权的权力集中；破坏了三权分立原则，进而破坏了税收法定和宪定的原则；授权立法有可能损害纳税人的财产权。授权立法存在的主要问题，根源在于两个方面，一方面是由于这种授权制度先天违背权力分立原则，自身所无法解决；另一方面则完全是由于对授权立法使用不当所造成的。
