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第二部分 重点、难点的讲解
【知识点6】履行每一单项履约义务时确认收入
（四）在某一时段内履行履约义务
1.在某一时段内履行履约义务的收入确认条件
【案例1】甲企业与A客户订立一项提供咨询服务的合同，服务的结果为向客户提供的专业意见。专业意见与A客户特有的事实和情况相关。如果A客户基于并非企业未能按承诺履约之外的其他原因终止该咨询合同，合同要求A客户按甲企业已发生的成本加上15%的毛利作出补偿。该15%的毛利率近似于甲企业从类似合同赚取的毛利率。
问：甲企业应当如何确认本合同项下的收入？
【答案】
（1）不能确定客户同时取得并消耗了企业履约所提供的利益。
理由：如果企业无法履行其义务并且客户聘请了另一咨询公司提供意见，则该另一咨询公司可能需要实质上重新执行该企业迄今为止已完成的工作，该另一咨询公司没有取得该企业的工作进程所带来的利益。专业意见的性质是客户仅在取得专业意见时，才取得了企业履约的利益。
（2）专业意见的建立并未创建对企业有替代用途的资产，因为专业意见与针对客户的事实和情况相关。企业轻易将资产转移给另一客户的能力受到了实际限制。企业就迄今为止已完成的工作拥有取得付款的可执行权利，基于其成本加上接近其他合同中利润率的合理利润率。
因此，企业通过计量完成履行义务的履约进度在一段时间内确认收入。【案例2】甲企业签订合同建造一项设备，支付条款如下：（1）在合同签订之初支付10%的合同价款。（2）50%的合同对价在整个建造期间逐步收取。
（3）剩余40%合同对价在建造完成并且设备已通过测试后支付。（4）除非甲建造企业违约，否则已支付的合同价款不可退回。
（5）如果客户终止合同，企业只能获得客户按照相应进度已支付的价款。（6）企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利。
【答案】企业应将建造的设备作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。理由：即使客户支付的款项不可返还，但这些款项的累计金额预计并非在合同存续期内的任何时点均代表至少就企业迄今为止已完成履约部分作出补偿的金额，这是因为在建造过程中的各个时点，客户累计支付的对价金额可能低于当时部分完工的设备项目的售价，因此，企业不具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款可执行权利。【案例3】甲房地产开发公司通过出让方式取得一块土地使用权，并在该土地上开发A小区的商品房。甲公司在取得预售许可证之后开始预售该小区的商品房。2×19年3月1日，甲公司和乙客户签订商品房买卖合同，将A小区2号楼301室销售给乙客户，销售价格为110万元（含税价）。乙客户应当于2×19年3月31日之前全额支付合同价款，交房日期应当不晚于2×19年12月31日，自乙客户收房之日起，房屋的风险责任和相关物业管理费用均由乙客户承担，乙客户有权进入该套房屋进行装修。
根据合同约定，合同任何一方在交房之前要求解除合同的，应当向对方支付原房屋价款的10%作为违约金，同时需要向对方补偿因房价变化导致的损失。合同解除后，甲公司会将已经收取的房款全额退还给乙客户。
问：是否满足一段时间确认收入的条件？
【提示】仅需支付一定的违约金便可解除合同，需要判断违约金的金额是否足够大以满足“合格收款权”的条件。
【案例4】企业正在建造一幢包含多个单元的住宅楼。某客户与企业订立一项针对指定在建单元的约束力的销售合同。每一住宅单元均具有类似的建筑平面图及类似的面积，但单元的其他属性（例如单元在楼宇中的位置）则有所不同。客户在订立合同支付不可返还的保证金，并须在住宅单元的建造过程中支付进度款。合同具有禁止企业将该单元转让给另一个客户的实质性。另外，除非企业未能按承诺履约，否则客户无权终止合同。如果客户在进度款到期时未能履行其支付已承诺进度款的义务，则企业在已完成相关单元的建造情况下有权获得合同规定的所有已承诺对价。
问：在某一段时间内确认收入or在某个时点上确认收入？
【答案】该住宅单元的销售作为在某一时段内履行的履约义务进行会计处理，即按照履约进度确认销售收入实现。理由：
（1）企业确定其履约所创造的资产（单元）不具有替代用途，因为合同禁止企业将该单元转让给另一个客户；
（2）企业具有就迄今为止为止已完成的履约部分获得付款可执行权利，因为如果客户未能履行其义务，企业在继续按承诺履约的情况下企业可以在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
（1）对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。
资产负债表日，企业应当在按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。
本期确认收入=合同的交易价格×履约进度-以前期间已确认收入 本期确认费用=合同预计总成本×履约进度-以前期间已确认费用 本期确认毛利=本期确认收入-本期确认费用（2）履约进度确定
企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。（1）产出法
产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。
【例16-12】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价）。截止20×7年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在20×8年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。
【解析】甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至20×7年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为6万元（10万元×60%）。（2）投入法
投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。【提示】确定履约进度需要注意的问题：
①当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。
②企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。
③实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度，但在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：
第一，已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中；
第二，已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。
④当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：
一是该商品不构成单项履约义务；二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。【例16-13】20×8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。
20×8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20×9年2月才会安装该电梯。截至20×8年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。
【解析】若计算履约进度时考虑电梯成本，则已发生的成本和履约进度不成比例，所以计算履约进度时应将电梯成本扣除。
履约进度=（40-30）÷（80-30）=20%；
20×8年12月应确认的收入=（100-30）×20%+30=44（万元）；
已售商品成本=（80-30）×20%+30=40（万元）。
【提示1】当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止(成本回收法)。【提示2】每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。
（五）在某一时点履行的履约义务
1.当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
2.在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（5）客户已接受该商品。
（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。【提示1】（1）以上考虑因素不能作为核对表；欲确定客户是否取得了控制权，并非全部考虑因素都对企业可用。相反，考虑因素是客户已经取得对资产的控制权时通常出现的因素，列举的意图是帮助企业应用控制权原则。
（2）风险与报酬的转移是控制权是否已转移的一个迹象，但还需考虑其他迹象。例如，如果企业向客户转移了商品的控制权但保留某些经济风险，企业可能需要在商品被转移时确认收入。
【提示2】“售后代管商品”安排，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：
①该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的； ②属于客户的商品必须能够单独识别； ③该商品可以随时交付给客户；
④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
