江苏税务专家高允斌营改增讲义由刀豆文库小编整理，希望给你工作、学习、生活带来方便，猜你可能喜欢“营改增讲义修改”。
营改增：税收政策解析、纳税筹划与风险管理
一、为什么要推进营改增
二、营改增试点的基本政策
一般纳税人计税方法：
小规模纳税人计税方法：
三、纳税人和扣缴义务人
• 111号第一条 在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。
• 单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。• 个人，是指个体工商户和其他个人。
•第二条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。•注：本条是关于单位采用承包、承租、挂靠经营方式下，纳税人确定的具体规定。理解本条规定
理解本条规定应从以下两方面来把握：
•①承包、承租、挂靠经营方式的理解
a、承包经营企业是指发包方在不改变企业所有权的前提下，将企业发包给经营者承包，经营者以企业名义从事经营活动，并按合同分享经营成果的经营形式。
b、承租经营企业是在所有权不变的前提下，出租方将企业租赁给承租方经营，承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营，在租赁关系终止时，返还所租财产。
c、挂靠经营是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成 依附协议，然后依附的企业、个体户或者自然人将其经营的财产纳入被依附的经 营主体名下，并对外以该经营主体的名义进行独立核算的经营活动。•②承包、承租、挂靠经营方式下的纳税人的界定
•单位以承包、承租、挂靠方式经营的，以发包人为纳税人必须同时满足以下两个 条件：以发包人名义对外经营；由发包人承担相关法律责任。•如果不同时满足上述两个条件，以承包人为纳税人。
第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。
•应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。•应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人； 非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选 择按照小规模纳税人纳税。•注：按照我国现行增值税的管理模式，对增值税纳税人实行分 类管理，在本次增值税改革试点中仍予以沿用，将纳税人分为 一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划 分，以应税服务年销售额及会计核算制度是否健全为主要标准。其计税方法、凭证管理等方面都不同，需作区别对待。•具体从以下几个方面把握： •①应税服务年销售额如何掌握
•a、应税服务年销售额标准 目前为500万元（含）。同时该应税服务年销售额应为不含税销售额，如果含税，应按照应 税服务的适用税率或征收率换算为不含税的销售额。如何换算的问题将在第四章中详细解 读。
•财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。
b、应税服务年销售额计算
•即连续不超过12个月的经营期内，提供交通运输业和部分现代服务业服务的累计销售额，含免税、减税、提供境外服务销售额，以及按规定已从销售额中差额扣除的部分。②应当认定一般纳税人的情形
• a、纳税人应税服务年销售额超过规定标准，即超过500万元（不含）的； b、无论应税服务年销售额是否超过500万元，2011年年审合格的原公路、内河货物运输业自开票纳税人；
③应税服务年销售额超过规定标准，但不认定一般纳税人的情形 a、应税服务年销售额超过规定标准的其他个人；
b、选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户。
第四条 小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一
•般纳税人资格认定，成为一般纳税人。•会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设臵账簿，根据合法、有效凭证核算。
•注：本条是关于小规模纳税人申请一般纳税人资格认定的规定。•具体从以下几个方面把握：
•①小规模纳税人与一般纳税人的划分，会计核算制度健全是一条重要标准。实践中，很多小规模纳税人建立健全了财务会计核算制度，能够提供准确的税务资料，满足了 凭发票注明税款抵扣的管理需要。这时如小规模纳税人向主管税务机关提出申请，可 认定为一般纳税人，依照一般计税方法计算应纳税额 •②会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设臵账簿，根据合法、有效 凭证核算。
例如，有专职或者兼职的专业会计人员，能按照财务会计制度规定，设臵 总账和有关明细账进行会计核算；能准确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额； 能按规定编制会计报表。能够准确提供税务资料，一般是指能够按照规定如实填报增值税纳税申报表、附表及其他税务资料，按期申报纳税。
•③可以申请认定一般纳税人的要求应税服务年销售额未超过500万元以及新开业的纳税人，提出申请并且同时符合下列条件的纳税人： a、有固定的生产经营场所；
b、能够按照国家统一的会计制度规定设臵账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。
•第五条 符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人资 格认定。具体认定办法由国家税务总局制定。
•除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳 税人。
•注：本条是关于增值税一般纳税人资格认定的规定。
•①本条所称符合条件，是指符合第三条、第四条规定的一般纳税人条 件以及《试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税 务总局[2011]65号公告）的有关规定。符合条件的纳税人必须主动向 主管税务机关申请一般纳税人资格认定。除特别规定的情形外，纳税人应税 服务年销售额超过小规模纳税人年销售额标准，未主动申请一般纳税人资格 认定的，应当按照销售额和增值税适用税率计算应纳税额，不得抵扣进项税 额，也不得使用增值税专用发票（包括：货物运输业增值税专用发票）。
•②一般纳税人资格申请认定要求
a、试点纳税人应税服务年销售额超过500万元的，应当向主管税务机关申请认定。
b、已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需重新申请认定，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。（其中：年应税服务营业额无论是否超过小规模规定标准）
c、2011年年审合格的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，不需提交认定申请，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。d、应税服务年销售额未超过500万元以及新开业的试点纳税人，可以向主管税务机关申请认定。
•③“除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”其 含义是，认定为一般纳税人后不得再转为小规模纳税人。国家税务总局另行规定的，不适用 上述规定，但目前尚未公布相关特殊规定。
•④辅导期管理要求试点纳税人取得一般纳税人资格后，发生增值税偷税、骗取退税和虚开增值税扣税凭证等行为的，主管税务机关可以对其实行不少于6个月的辅导期管理。
•第六条 中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税 服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内 没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。
•注：本条是关于增值税扣缴义务人的规定。•因现行海关管理对象的限制，即仅对进、出口货物进行管理，各类劳务尚未 纳入海关管理范畴，对涉及跨境提供劳务的行为，将仍由税务机关进行管理。•理解本条规定应从以下三个方面来把握：
•①符合代扣代缴纳税人的前提条件，必须同时具备以下条件：
•a、境外单位或个人在境内未设经营机构，如果设立了经营机构，就不存在扣缴义务人的问题；
b、在境内提供应税服务（第二章第十条具体解读）•②扣缴义务人的顺序选择 首选扣缴义务人是境外纳税人的境内代理人，如果没有代理人的，则以应税服务接受方为扣缴义务人。本条规定的扣缴义务人如果不履行扣缴义务，则应根据税收法律法规的相关规定承担相应法律责任。
•③代扣代缴增值税有以下两种情形，如果不符合以下情形之一的，仍按照现行营业税有关规 定代扣代缴营业税。
a、以境内代理人为扣缴义务人的，境内代理人和接受方的机构所在地或者居住地均在试点地区。
b、以接受方为扣缴义务人的，接受方的机构所在地或者居住地在试点地区。•例如：
境外单位向苏州企业提供产品设计服务，代理人在成都，按规定由于以代理人为扣缴义务人，不符合境内代理人和接受方的机构所在地或者居住地均在试点地区的条件，所以仍应按规定代扣代缴营业税；
境外单位为成都企业在苏州会展中心提供会议展览服务，未有代理人，按规定以杭州企业为扣缴义务人，不符合接受方的机构所在地或者居住地在试点地区的条件，所以仍应按规定代扣代缴营业税。
•第七条 两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税 务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由 财政部和国家税务总局另行制定。
•注：本条是对两个或者两个以上的纳税人，可以视为一 个试点纳税人合并纳税的规定。合并纳税的批准主体是 财政部和国家税务总局。依据这一规定，财政部和国家 税务总局下发了《总机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》（以下简称《暂行办法》），并批准中国东方航空公司及其分 支机构2012年1月1日起按照上述办法计算缴纳增值税（财税 ［2011］132号）。《暂行办法》主要是解决营业税改征增值税 试点期间总机构试点纳税人缴纳增值税问题。
例如：
公司总部在试点地区，并在试点地区以外的其它省、市设有分公司和 子公司，不属于试点范围，造成了该公司改征增值税后的进销项不均衡问题，即：购买设备等费用大多发生在总部，进项税额大部分留在总部，而应税服 务的业务分布在分公司和子公司，造成了进销项不均衡问题。为此，《暂行 办法》明确该公司准予将其分公司和子公司的业务汇总到公司总部纳税，主 要按以下三个步骤进行计算：
1、公司总部及其分公司、子公司均认定为增值税一般纳税人；
2、公司的各分公司、子公司均按照现行规定在所在地缴纳增值税或营业税，并将各自销售额（或营业额）、进项税额及应纳税额（包括增值税、营业税）通过传递单传至总部；
3、公司总部将全部收入汇总后计算销项税额，减除汇总的全部进项税额后形 成总的增值税应纳税额，再将各分公司、子公司汇总的应纳税额（包括增值 税、营业税）作为已交税金予以扣减后，形成总部的增值税应纳税额。
•纳税筹划：
1、营改增后，小规模纳税人是否必然是优先选择？
2、在过渡期阶段，交通运输企业税负显著增加时，在机构设臵方面有何筹划方案？
3、营改增企业购买税控装臵抵减税款政策的利用。
•关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知（财税[2012]15号）
• •
一、增值税纳税人2011年12月1日（含，下同）以后初次购买增值税税控系统专用设备(包括分开票机)支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减（抵减额为价税合计额），不足抵减的可结转下期继续抵减。增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。
增值税税控系统包括：增值税防伪税控系统、货物运输业增值税专用发票税控系统、机动车销售统一发票税控系统和公路、内河货物运输业发票税控系统。•
增值税防伪税控系统的专用设备包括金税卡、IC卡、读卡器或金税盘和报税盘；货物运输业增值税专用发票税控系统专用设备包括税控盘和报税盘；机动车销售统一发票税控系统和公路、内河货物运输业发票税控系统专用设备包括税控盘和传输盘。•
二、增值税纳税人2011年12月1日以后缴纳的技术维护费(不含补缴的2011年11月30日以前的技术维护费)，可凭技术维护服务单位开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中全额抵减，不足抵减的可结转下期继续抵减。技术维护费按照价格主管部门核定的标准执行。
三、增值税一般纳税人支付的二项费用在增值税应纳税额中全额抵减的，其增值税专用发票不作为增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。•
四、纳税人购买的增值税税控系统专用设备自购买之日起3年内因质量问题无法正常使用的，由专用设备供应商负责免费维修，无法维修的免费更换。•
五、纳税人在填写纳税申报表时，对可在增值税应纳税额中全额抵减的增值税税控系统专用设备费用以及技术维护费，应按以下要求填报：
增值税一般纳税人将抵减金额填入《增值税纳税申报表(适用于增值税一般纳税人)》第23栏“应纳税额减征额”。当本期减征额小于或等于第19栏“应纳税额”与第21栏“简易征收办法计算的应纳税额”之和时，按本期减征额实际填写；当本期减征额大于第19栏“应纳税额”与第21栏“简易征收办法计算的应纳税额”之和时，按本期第19栏与第21栏之和填写，本期减征额不足抵减部分结转下期继续抵减。
小规模纳税人将抵减金额填入《增值税纳税申报表(适用于小规模纳税人)》第11栏“本期应纳税额减征额”。当本期减征额小于或等于第10栏“本期应纳税额”时，按本期减征额实际填写；当本期减征额大于第10栏“本期应纳税额”时，按本期第10栏填写，本期减征额不足抵减部分结转下期继续抵减。
四、应税服务
•第八条 应税服务，是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物 流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。
•应税服务的具体范围按照本办法所附的《应税服务范围注释》执行。•注：本条是关于应税服务的具体范围的规定，试点实施办法所称应税 服务包括交通运输业服务（包括陆路运输、水路运输、航空运输、管 道运输）和部分现代服务业服务（包括研发和技术服务、信息技术服 务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服 务）。•另外，船舶代理服务按照港口码头服务缴纳增值税。（财税[2011]133 号）
•第九条 提供应税服务，是指有偿提供应税服务。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
注：本条是有关提供应税服务的定义。确定提供应税服务的应税行为是否成立，其确定的原则中的有偿性同销售货物是一致的，其主要区别在于服务是无形的，它不以实物形式存在，因此，对提供和接受服务的双方来说不存在所有权的转移，服务的施行就是服务提供的发生。其中对“有偿”有四点需要注意：
①“有偿”是确立是否缴纳增值税的条件之一，其直接影响一项服务行为是否征税的判定；
②“有偿”不适用对视同提供应税服务征税的规定；
③“有偿”并不代表等价，即不要求完全经济意义上的等价。但如价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的，税务机关可以按第四十条规定确定销售额。
④“有偿”分两种形式，货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
•试点航空企业已售票但未提供航空运输服务取得的逾期票证收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。（财税［2011］133号）
• 非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业服务不属于提供应税服务。
•注：此条规定的非营业活动不属于应税服务行为。
•非营业活动，是指：
（一）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管 理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。•注：此条必须同时符合以下三个条件：
①主体为非企业性单位，即指除企业外的其他单位，包括行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；
②必须是为了履行国家行政管理和公共服务职能；
③所获取收入的性质是政府性基金或者行政事业性收费，应当同时符合下列条件：
a、由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级 人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费； b、收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； c、所收款项全额上缴财政。
（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和 部分现代服务业服务。
注：单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供交通运输业和部分 现代服务业服务，虽然发生有偿行为但不属于应税服务的增值税征收范围，即自我服务不征收增值税。此条必须同时符合以下两个条件：
•①只有单位或个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供服务才不缴纳增 值税。核心在于员工身份的确立，即关键在于如何划分员工和非员工。
《•中华人民共和国劳动合同法》第十条是这样规定的“建立劳动关系，应当 订立书面劳动合同。巳建立劳动关系，未同时订立书面劳动合同的，应当自 用工之日起一个月内订立书面劳动合同。用人单位与劳动者在用工前订立劳 动合同的，劳动关系自用工之日起建立。”
•根据《中华人民共和国劳动合同法》规定看，划分员工和非员工的主要依据 是与用人单位建立劳动关系并依法签订劳动合同； •②提供的应税服务应限定为提供的职务性服务。
•第①点介绍了员工应当具备哪些条件，但并不是说只要具备了员工的条件，对员工为本单位或者雇主提供的所有服务都不征税。员工为本单位或者雇主 提供的服务不征税应仅限于员工为本单位或雇主提供职务性服务，员工向用人单位或雇主提供与工作（职务）无关的服务凡属于应税服务征收范围的应 当征收增值税。例如
某公司财务人员利用自己的交通工具为本单位运输货物 收取运费等应按规定缴纳增值税。又如，“私车公用”的租金产生增值税义务。
（三）单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务。• 注：单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务，即 使发生有偿行为，如向员工提供班车接送的收费服务，不属于应税服务范围。
（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。•
•第十条 在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。•注：本条是对第一条所称的“在境内提供应税服务”的具体解释。和 增值税条例及细则相比，应征增值税的加工修理修配劳务仅指劳务发 生地在境内的部分，而应税服务的征税权则体现了属人与收入来源地 相结合的原则。
•对第一条所称的“境内”提供应税服务，可以从以下两个方面的来把握： ①“应税服务提供方在境内”，是指境内的单位或者个人提供的应税服务无论是否发生在境内、境外，都属于“应税服务提供方在境内”的情形，即属人原则。
•对于境内单位或者个人提供的境外劳务是否给予税收优惠，在财税 [2011]131号等文件中具体规定。
•②“应税服务接受方在境内”，是指应税服务提供方是境外单位或个人，应税服务接受方在境内完全或部分消费或使用应税服务，无论应税服务发生地是否在境内，也无论应税服务接受方是境内还是境外单位和个人，都属于“应税服务接受方在境内”的情形，即收入来源地原则。
•例如：
•苏州某企业接受美国某企业提供的产品设计服务，设计用于a企业新产品。如果该美国企业是在美国境内进行产品设计服务，同时在中国境内未设经营机构，没有代理人，则属于境内单位在境内消费他人在境外提供应税服务的情形，因此应按规定征收增值税。
•下列情形不属于在境内提供应税服务：
（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。
• 注：本条是对完全在境外消费的应税服务理解，主要包含三层意思： ①应税服务的提供方为境外单位或者个人； • ②境内单位或者个人在境外接受应税服务； •
③所接受的服务必须完全发生境外并在境外消费（包括提供服务的连续性 和完整性，以及服务的开始和结束，包括中间环节均在境外）。•
例如：
苏州某公司在美国租用仓库保管货物，是完全在境外消费的应税服务，因 此不属于在境内提供应税服务。
（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动 产。
• 注：本条是对出租的完全在境外使用有形动产的理解，主要包含两层意思： •
①应税服务的提供方为境外单位或者个人； •
②有形动产完全在境外使用，这就要求有形动产使用的开始和结束均在境 外（含中间环节）。•
例如：中国公民在美国承租一辆车旅游，由于完全在境外使用，因此不属于在境 内提供应税服务。•
（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
•第十一条 单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务： •
（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。•
（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。•
注：本条是关于视同提供应税服务的具体规定，对于单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务视同其提供了应税服务。
•理解本条需把握以下内容：
①为了体现税收制度设计的完整性及堵塞征管漏洞，将无偿提供应税服务与有偿提供应税服务同等对待，全部纳入应税服务的范畴，体现了税收制度的公平性。同时，将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的排除在视同提供应税服务之外，也有利于促进社会公益事业的发展。•
②“视同提供应税服务”的规定只适用单位和个体工商户，不包括其他个人。•
③要注意区别提供应税服务、视同提供应税服务以及非营业活动三者的不同，准确把握征税与不征税的处理原则。•
提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税。（财税［2011］133号）
根据国家指令无偿提供的航空运输服务，属于《试点实施办法》第十一条规定的以公益活动为目的的服务，不征收增值税。（财税［2011］133号）
•纳税筹划：
•如何合理规避或合理利用内部服务中的视同销售？ •对于可能或肯定发生的坏账损失，如何减轻税收成本？ •营改增企业还要注意哪些货物类的视同销售？
五、税率和征收率
•第十二条 增值税税率：
（一）提供有形动产租赁服务，税率为17%。注：本条是对提供有形动产租赁服务适用增值税税率的规定。
•①有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。②远洋运输的光租业务和航空运输的干租业务属于有形动产经营性租赁，适用税率为增值税基本税率17%。•
（二）提供交通运输业服务，税率为11%。注：本条是对交通运输业服务的适用增值税税率的规定。
•对远洋运输企业从事程租、期租业务，以及航空运输企业从事湿租业务取得 的收入，按照交通运输业服务征税，适用税率为11%。
•铁路运输服务未纳入本次营业税改征增值税试点范畴，仍按照现行营业税规 定征收营业税。
（三）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。
•注：本条是对提供部分现代服务业服务（有形动产租赁服务除 外）适用增值税税率的规定。•适用6%税率的部分现代服务业服务包括：研发和技术服务、信 息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务。•
（四）财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。•
注：本条是对应税服务零税率的规定。
①对应税服务适用零税率，意味着应税服务能够以不含税的价格进入国际市场，从而提高了本市出口服务企业的国际竞争力，为现代服务业的深入发展和走向世界创造了条件。对于调整完善我国出口贸易结构，特别是促进服务贸易出口具有重要意义。
②对于适用零税率的应税服务的具体范围，包括试点地区的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务适用增值税零税率。
•其中：国际运输服务是指：
a、在境内载运旅客或者货物出境； b、在境外载运旅客或者货物入境； c、在境外载运旅客或者货物。
同时，向境外单位提供的设计服务，不包括对境内不动产提供的设计服务。•具体内容由财政部和国家税务总局《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税[2011]131号）明确。•第十三条 增值税征收率为3%。
•注：本条是对增值税征收率的规定。
•①小规模纳税人提供应税服务的征收率为3%。
•②一般纳税人如有符合规定的特定项目，可以选择 适用简易计税方法的，征收率为3%。•特定项目是指：一般纳税人提供的公共交通运输服 务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）。•财税[2011]133：
•按照《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2011]111号，以下简称《试点实施办法》）和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2011]111号，以下简称《试点有关事项的规定》）认定的一般纳税人，销售自己使用2012年1月1日（含）以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的2011年12月31日（含）以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。•
使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
•关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知(财税【2012】 53号)船舶代理服务统一按照港口码头服务缴纳增值税。《财政部国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税[2011]133号）第四条中“提供船舶代理服务的单位和个人，受船舶所有人、船舶经营人或者船舶承租人委托向运输服务接收方或者运输服务接收方代理人收取的运输服务收入，应当按照水路运输服务缴纳增值税”的规定相应废止。
•纳税筹划：
1、高税率转化为低税率； •
2、低税率转化为高税率； •
3、区分适用税率与征收率。
六、应纳税额的计算
•第一节 一般性规定 •第十四条 增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。•注：
•①一般情况下，一般纳税人适用一般计税方法，即按照销项税 额减去进项税额的差额作为应纳税额。小规模纳税人适用简易 计税方法，即按照销售额与征收率的乘积作为应纳税额。
•②一般纳税人部分特定项目可以选择简易计税方法来计算征收 增值税。
• 第十五条 一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。
注：
①一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法。在一般计税方法下，纳税人提供的应税服务和销售货物、提供加工修理修配劳务采用一致的计税方法。一般计税方法在本章第二节作出了详细规定。
②本条所称特定应税服务是指第十三条解释中所述的特定项目。一般纳税人如果提供了特定应税服务，可适用简易计税方法来计算征收增值税。但对于增值税一般纳税人而言，对于同一项特定应税服务，可选择按一般计税方法或按简易计税方法征收，一旦选定后，36个月内不得再调整计税方法。
•纳税筹划：
•企业在何种情况下优先选择简易征收方式？
•企业选择了一般纳税人之后就不得在规定时间内选择简易征收方式了吗？
•第十六条 小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税。•注：小规模纳税人的计税方法比较简单，采用简易计税方法计算应纳税额，具体计算方法在本章第三十条和第三十一条作出了详细规定。
•第十七条 境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：
应扣缴税额=接受方支付的价款÷（1+税率）×税率
注：本条款规定了境外单位和个人在境内提供应税服务，扣缴义务人扣缴税款的计算问题。
•①如果接受应税服务方支付的价款为含税价格，在计算应扣缴税额时，应转换为不含税价格；
②在计算应扣缴税款时使用的税率应当为应税服务的适用税率，不须区分扣缴义务人是增值税一般纳税人或者小规模纳税人。
•例如：
•如境外公司为苏州纳税人A提供系统支持、咨询服务，合同价款106万元，该 境外公司在苏州有代理机构，则该代理机构应当扣缴的税额计算如下： •应扣缴增值税=106万÷（1+6%）*6%=6万元
•第二节 一般计税方法 •
第十八条 一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式： •
应纳税额=当期销项税额－当期进项税额 •当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
•注：营业税改征增值税后，纳税人的计税依据发生了重大调整。本条 规定了增值税一般纳税人应纳税额的计算方法。目前我国采用的是购 进扣税法，与现行增值税规定一致。也就是纳税人在购进货物时支付税款(构成进项税额)，在销售货物时按照销售额收取税款(构成销项税额)，同时允许从销项税额中扣除进项税额，这样就相当于仅对货物、加工修理修配劳务和应税服务的增值部分征税。当销项税额小于进项 税额时，目前做法是余额部分结转下期继续抵扣。
•例如：
• 苏州某一般纳税人2012年3月取得交通运输收入111万元（含税），当 月外购汽油10万元，购入运输车辆20万元，发生的联运支出50万元，以上支出均为不含税金额，且按规定取得抵扣凭证。•该纳税人2012年3月应纳税额=111÷（1＋11%）×11%－10×17%－20×17%-50×11%＝11-1.7－3.4－5.5=0.4万元。
•第十九条 销项税额，是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。
销项税额计算公式： • 销项税额=销售额×税率
• 注：销项税额是增值税中的一个重要概念，从上述销项税额的计算公式中我 们可以看出，销项税额是应税服务的销售额和税率的乘积，也就是整体税金 的概念。在增值税计算征收过程中，只有增值税一般纳税人才会出现使用销 项税额概念。
•一般纳税人应在“应交税费”科目下设臵“应交增值税”明细科目。在“应 交增值税”明细账中，应设臵“销项税额”等专栏。
• “销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务 应收取的增值税额。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务应收 取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物以及服务中止或者折让应冲销销 项税额，用红字登记。
•第二十条 一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项 税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额： •
销售额＝含税销售额÷（1+税率）注：
• ①确定一般纳税人应税服务的销售额时，可能会遇到一般纳税人由于销售对 象的不同、开具发票种类的不同而将销售额和销项税额合并定价的情况。对 此，本条规定，一般纳税人销售货物或者应税服务，采用销售额和销项税额 合并定价方法的，按照销售额＝含税销售额÷（1+税率）的公式计算销售额。
• ②和原先营业税规定相比，本条对应税服务纳税人确认销售额有一定变化。应税服务原征收营业税时，纳税人根据实际取得的价款确认营业收入，按照营业收入和营业税率的乘积确认应交营业税。在应税服务征收增值税后，一般纳税人取得的含税销售额，先进行价税分离后变成不含税销售额确认销售收入，再根据不含税销售额与税率之间的乘积确认销项税额。
•纳税筹划：
•增值税间接税的特点及其抵扣机制，决定了营改增后纳税人必须调整定价策略。
• 第二十一条 进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应 税服务，支付或者负担的增值税税额。
•注：
•①部分应税服务改征增值税后，对于纳税人最大的变化就是，取得的发票或 合法凭证从原有的不作为增值税扣税凭证变为了增值税扣税凭证（即纳入进 项税额核算）。同时，现行税法对增值税扣税凭证规定了认证抵扣期限。纳 税人应按时合法取得增值税扣税凭证，并在规定的时间内认证抵扣。
•②进项税额有三方面的意义：
a、必须是增值税一般纳税人，才涉及进项税额的抵扣问题；
b、产生进项税额的行为必须是购进货物、加工修理修配劳务和接受应税服务；
c、支付或者负担的进项税额是指支付给销货方或者购买方自己负担的增值税额。
•③对纳税人会计核算而言，在原会计核算下，纳税人取得的票据凭证，直接计入成本费用，在新会计核算下，纳税人取得的如增值税专用发票，根据发票注明的价款计入成本费用，发票上注明的增值税额计入应交税金-应交增值税（进项税额）。•
“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物以及服务中止或者折让应冲销的进项税额，用红字登记。
• 第二十二条 下列进项税额准予从销项税额中抵扣： •注：本条规定了纳税人可抵扣增值税进项税额的情况。
（一）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。注：从货物销售方、加工修理修配劳务或者应税服务提供方取得的增值税专用发票（包括货物运输业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售统一发票）上注明的增值税额。增值税专用发票是为加强增值税抵扣管理，根据增值税的特点设计的，专供一般纳税人使用的一种发票。增值税专用发票是一般纳税人从销项税额中抵扣进项税额的扣税凭证，且是目前最主要的一种扣税凭证。增值税专用发票目前申报抵扣的期限是自开票之日起180日内进行认证，并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额。
•例如：
苏州某纳税人2012年1月1日取得同日开具的电费增值税专用发票，票面金额为10万元，该纳税人于2012年5月28日认证，并于认证次月申报期申报抵扣。（该张增值税专用发票认证期限是自开票之日起180天内，即认证的最晚期限为2012年6月28日，并于7月申报期申报抵扣）。
（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。•注：根据当前税法规定，进口环节的增值税是由海关代征的，纳税人在进口货物办理报关进口手续时，需向海关申报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明，其取得的海关进口专用缴款书可申报抵扣。海关进口专用缴款书目前抵扣的期限是自开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前申报抵扣进项税额。
（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为： •
进项税额=买价×扣除率 买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。
注：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。目前，农业生产者销售自产农产品是免征增值税的，其不能开具增值税专用发票，只能开具农产品销售发票。对于小规模纳税人销售农产品也是不得自行开具增值税专用发票的，只能开具普通发票。对于农民个人，应由收购单位向农民开具收购发票（目前江苏省统一票种为通用机打或手工发票）。按规定凭上述凭证也可以计算进项税额从应税服务的销项税额中扣除。
（四）接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算 •单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=运输费用金额×扣除率
运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
•注：接受交通运输服务，主要有以下情况： ①从非试点地区的单位和个人接受交通运输服务，非试点地区的单位和个人开具运输费用结算单据（包括由地税部门代开的公路、内河货物运输业统一发票），受票方按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额；
②从试点地区的小规模纳税人接受交通运输服务，小规模纳税人向主管税务 机关申请代开货物运输业增值税专用发票，受票方按照增值税专用发票上注 明的价税合计金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额；如未取得代开的专用发 票或取得的代开专用发票不符合规定，则不得计算抵扣进项税额。
•③从试点地区的一般纳税人接受交通运输服务，按照其开具的增值税专用发票上注明的进项税额进行抵扣（适用11%的税率）。如未取得专用发票或取得的专用发票不符合规定，也不得计算抵扣进项税额。
•另外，可抵扣的运输费用金额不包括装卸费等。从试点地区接受的改增增值税的装卸服务等物流辅助服务，可取得专用发票，并按专用发票上注明的税额（金额*6%）进行抵扣。
•增值税一般纳税人取得的公路内河货物运输业统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
（五）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或 者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款 书（以下称通用缴款书）上注明的增值税额。•
注：此条款是试点中的一个突破，新增了代扣代缴税款的税单 可作为进项税额抵扣凭证的规定。
• 接受境外单位或者个人提供应税服务，代扣代缴增值税是取得 的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。根据第 六条规定，扣缴义务人按照本实施办法扣缴应税服务税款后，向主管税务机关申报缴纳相应税款，并由主管税务机关出具中 华人民共和国税收通用缴款书。扣缴义务人凭中华人民共和国 税收通用缴款书上注明的增值税额从应税服务的销项税额中抵 扣。
•第二十三条 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。•
增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、运输费用结算单据和通用缴款书。•
纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和 境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
•注：在增值税征收管理中，纳税人购进货物或者接受应税服务，所支付或者 负担的增值税额是否属于可抵扣的进项税额，是以增值税扣税凭证作为依据 的。因此，本条对纳税人取得的增值税扣税凭证做出了规定，即不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。主要是为了督促纳税人按照规定取得扣税凭证，提高税法遵从度。
•①本办法中的增值税扣税凭证由现增值税暂行条例规定的增值税专用发票（包括税控系统开具的机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票以及运输费用结算单据，调整为增值税专用发票（包括货物运输业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、运输费用结算单据和中华人民共和国税收通用缴款书。
•②未在规定期限内认证或者申报抵扣的情况
•增值税一般纳税人取得的增值税专用发票（包括：《增值税专用发票》、《货物运输业增值税专用发票》、《机动车销售统一发票》）、公路内河货 物运输业统一发票以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证或 者申报抵扣的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。
•涉及上述规定的主要文件：国税函［2009］617号和国税函［2004］128号。国家税务总局2011年第49号、50号、78号有特殊规定。
•③目前没有规定抵扣期限的增值税扣税凭证包括如下三个： •a、购进农产品，取得的农产品收购发票或者销售发票。
•b、接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国通用税收缴款书。
•c、接受铁路运输劳务,以及接受非试点地区的纳税人提供的航空运输、管道运输和海洋运输劳务，取得的运输费用结算单据。纳税人申报抵扣上述运输费用结算单据的，应按照要求填写《增值税运输发票抵扣清单》，随同其他申报资料向主管税务机关进行申报。
•涉及上述规定的主要文件：国税发［2005］61号和国税发［2006］163号。
•④增值税一般纳税人从试点地区的单位和个人取得的，且在2012年1月1日以前开具的运输费用结算单据，应当自开具之日起180天内按照 《增值税暂行条例》及有关规定计算进项税额并申报抵扣；
•从试点地区单位和个人取得的在2012年1月1日（含）以后开具的运输 费用结算单据，不得作为增值税扣税凭证。但其中铁路运输费用结算 单据是例外，由于铁路运输劳务目前尚未纳入应税服务征收增值税，因此铁路运输劳务还是按照原有的营业税管理办理征收营业税，同时 使用铁路运输单据。铁路运输单据按照运输费用金额和扣除率之间乘 积计算扣除。
⑤纳税人凭中华人民共和国税收通用缴款书抵扣进项税额的，应当向 主管税务机关提供书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票备查，无法提供资料或提供资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
•第二十四条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： •
（一）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修 配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资 产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。
•注：本条规定了不得抵扣的进项税额情形。•
①非增值税应税项目，是指非增值税应税劳务（即本办法所附的《应 税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务）、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产 和不动产在建工程（纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于不动产在建工程）等。•②对企业的固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产，只 有专用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增 值税项目、集体福利或者个人消费的，才不得抵扣。•通常我们对于用途难以划分的货物采用应税产品销售额的方式 来划分可抵扣的进项税额，和货物的抵扣范围相比，固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产有一定的特殊性，主要是由 于其使用用途是可变的，比如：一台车床，既可以用来生产免 税军品，也可以用来生产应税的民用物品，但是二者没有绝对的 界限，因此，按照本条的规定，只有那些专门用于不征收增值 税项目或者应作进项税额转出的项目，包括非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，其固定资产进项税额才是不能抵扣的。只要该固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动 产用于增值税应税项目，那么即便它同时 又用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，其全部进项税额也是可以抵扣的。
（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。注：
①纳税人虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的购进货物、加工修理修 配劳务和交通运输服务，以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务或者交通运输服务的进项税额是不能抵扣的。
②非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。这些非正常损失是由纳税人自身 原因造成导致征税对象实体的灭失，为保证税负公平，其损失不应有国家承 担，因而纳税人无权要求抵扣进项税额。
③涉及的应税服务仅指交通运输业服务。
（四）接受的旅客运输服务。, 注：一般意义上，旅客运输服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买 的旅客运输劳务，难以准确地界定接受劳务的对象是企业还是个人，因此，一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣。
（五）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，但作为提供交通运输业服 •务的运输工具和租赁服务标的物的除外。
注：自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇之所以不允许抵扣，主要是考虑它们的用途是多样的。以小汽车为例，它的用途可以是接送单位人员上班，也可以是临时装运货物往来于车间。这些用途，有些属于货物生产环节的一部分，可以抵扣，有些是属于集体福利或个人消费，不得抵扣。总的来说，其具体用途是难以划分清楚的。原则上将应当对于 不同用途规定不同的抵扣政策，但这不仅将税制变得复杂，还将带来偷税漏洞，增加税收管理难度。在这种情况下，税制的基本原则应从政策上减少划分的困难，从制度上堵塞漏洞，而不是在管理上制定详细的划分措施。
因此，考虑到这些物品的消费属性更明显，本条明确规定自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇不得抵扣。
另外，交通运输服务已经作为改征增值税的应税服务，因此提供交通运输服务属增值税征收范围的一般纳税人，其购进的作为提供交通运输服务的运输工具、租赁服务的标的物可抵扣进项税额。
• 第二十五条 非增值税应税项目，是指非增值税应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工程。•
非增值税应税劳务，是指《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务。•
不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。•
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。•
个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。
固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。
非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。
•注：本条是对非应税项目以及固定资产、非正常损失等情况的解释。•①非增值税应税项目是增值税条例中的一个概念，它是相对于增值税应税项目的一个概念。在原《增值税暂行条例》的规定中，非增值税应税服务项目是指属于应缴营业税的交通运输业，建筑业，金融保险业，邮电通信业，文化体育业，娱乐业，服务业等征收范围的劳务。部分应税服务改征增值税后，进一步缩小了非增值税应税项目的范围，成为了增值税应税服务。
•②固定资产规定为，使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。•和会计准则相比，不包括不动产及不动产在建工程（准则中固定资产，是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有，并且使用寿命超过一个会计年度）。
•纳税筹划：
•通常情况下，哪些外购货物、劳务的进项税额可以抵扣？ •如何筹划和管理增值税扣税凭证？
交通运输业、租赁业等存在的特殊问题。•如何区分不动产在建工程与货物？ •如何筹划共同用途的固定资产？ •如何理解和把握资产的非正常损失？
•交际应酬、职工福利等事务中涉及的进项税额转出。
第二十六条 适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额： •
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）•
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。
•注：本条规定了兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免税项目而无法划分的进项税额的计算划分公式，对由于会计核算不健全等原因造成的应该能而未能核算划分清楚的情形不能按该公式计算划分，应按第二十九条规定处理。
•①在纳税人现实生产经营活动中，兼营行为是很常见的，同时往往会出现进项税额不能准确划分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。但同时也有很多进项税额是可以划分清楚用途的，比如领用的原材料，由于用途是确定的，所对应的进项税额也就可以准确划分。通常来说，一个增值税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的，不能分开核算的只是少数产品，但如果存在兼营行为，就要将全部进项税额按照这个公式换算，不考虑其他可以划分用途的进项税额，使得少数行为影响多数行为，不够公允。因此，本条的公式只是对不能准确划分的进项税额按照公式进行换算，这就避免了一刀切的不合理现象，兼顾了税收管理与纳税人自身核算的两方面要求。
•纳税人全部不得抵扣的进项税额应按照下列公式计算：纳税人全部不得抵扣的进项税额＝当期可以直接划分的不得抵扣的进项税额+当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免税增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）•②引入年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，如有必要，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算，并对相关差异进行调整。
•纳税筹划：
•如何界定无法分清的进项税额？ •公式运用中存在的问题。
•第二十七条 已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生本办法第二十四条规定情形（简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。
•注：本条规定了纳税人已经抵扣进项税额，但按规定需要扣减的问题。具体要注意以下几个方面：
①本条规定针对的是已经抵扣进项税额然后发生改变用途的情况，但不包括尚未抵扣进项税额的用于简易计税方法计税项目、免税项目和非增值税应税服务，此三者的进项税额应结合本办法第二十四条、二十六条的规定进行处理。
②对于无法确定的进项税额，扣减的进项税额应按当期实际成本确定，即按发生规定行为的当期实际成本计算。实际成本是企业在取得各项财产时付出的采购成本、加工成本以及达到目前场所和状态所发生的其他成本，是相对于历史成本的一个概念。
•综合①、②，由于经营情况复杂，纳税人有时会先抵扣进项税额，然后发生不得抵扣进项税额的情形，例如将购进货物申报抵扣后，又将其分配给本单位员工作为福利。为了保持征、扣税一致，规定了相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。方法为：
a、对于能够确定的进项税额，直接将该进项税额从当期进项税额中扣减； b、对于无法确定的进项税额，则统一按照当期实际成本来计算应扣减进项税额。
•例如：
苏州某运输企业2012年1月购入一辆车辆作为运输工具，车辆不含税价格为30万元，机动车销售统一发票上注明的增值税款为5.1万元，企业对该发票进行了认证抵扣。2014年1月该车辆发生被盗。车辆折旧期限为5年，采用直线法折旧。该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减，扣减的进项税额为30÷5×3×0.17＝3.06万元。
•第二十八条 纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。•注：本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额的规定。
•这一条款体现了权利与义务对等的原则。从销售方的角度看，发生服务中止或折让时，计算征收增值税的销售额减少，因此可以扣减自己的销项税额，减少纳税义务；而从购买方角度看，发生服务中止、购进货物退出或折让时对方应纳增值税减少，相应要扣减自己的进项税额。这样做，可以保证销货方按照扣减后的税额计税，购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣，避免销售方减少了销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生，保证国家税款能够足额征收。注意此条款规定的情形无折扣，折扣在第三十九条另有规定。
•下面主要从应税服务提供方和接受方来理解：
•①应税服务提供方对因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应税服务的提供方（以下简称提供方）依照本条规定从当期的销项税额中扣减的，如果提供方已经向购买方开具了增值税专用发票且不 符合作废条件的，则提供方必须相应取得《开具红字增值税专用发票通知单》（以下简称《通知 单》），方可开具红字专用发票冲减销项税额；提供方未相应取得《通知单》的，不得开具红字 专用发票冲减销项税额。提供方取得《通知单》包括如下两种方式：
a、从提供方主管税务机关取得 因开票有误等原因尚未将专用发票交付购买方或者购买方拒收专用发票的，提供方须在规定的期 限内向其主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》（以下简称《申请单》），主管 税务机关审核确认后向提供方出具《通知单》。提供方凭《通知单》开具红字专用发票冲减销项 税额。上述规定的期限内是指：属于未将专用发票交付购买方情况的，在开具专用发票的次月内； 属于购买方拒收专用发票情况的，在专用发票开具后的180天认证期限内。
b、从购买方取得 购买方取得了专用发票的，由购买方向其主管税务机关填报《申请单》，主管税务机关审核后 向购买方出具《通知单》，由购买方将《通知单》送交提供方。提供方凭《通知单》开具红字专 用发票冲减销项税额。
•②购买方 •购买方取得专用发票后，发生服务中止、购进货物退出、折让的，购买方应向其主管税务机关填报《申请单》，主管税务机关审核后向购买方出具《通知单》。购买方必须暂依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得提供方开具的红字专用发票后，与留存的《通知单》一并作为记账凭证。
•涉及上述规定的主要文件：国税发［2006］156号、国税发［2007］18号和国家税务总局公告2011年第77号。
•第二十九条 有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项 税额，也不得使用增值税专用发票：
（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。
（二）应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。
•注：为了加强对符合一般纳税人条件的纳税人管理，防止他们利用一般纳税人和小规模纳税 人的两种征税办法达到少缴税的目的，该条款规定对一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提 供准确税务资料的；以及对纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手 续的，要按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用 发票。•这项措施是一项带有惩罚性质的政策，其目的在于防止纳税人利用一般纳税人和小规模纳税人两种不同的征税办法少缴税款。•此外，本条第一款进一步明确了会计核算不健全或者不能够提供准确税务资料的的情况，只适用于一般纳税人。
•第三节 简易计税方法 •
第三十条 简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率
•注：本条所称销售额为不含税销售额，征收率为3%。为了平衡一般计税方法和简易计税方法的税负，对简易计税方法规定了较低的征收率，因此简易计税方法在计算应纳税额时不得抵扣进项税额。小规模纳税人采用简易计税方法计税，一般纳税人提供的特定应税服务可以选择采用简易计税方法计税。
•第三十一条 简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和 应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）
•注：本条具体规定了简易计税方法中如何将含税销售额转换为不含税销售额。和一般计税方法相同，简易计税方法中的销售额也不包括向购买方收取的税额。
•例如：
•如苏州某小规模纳税人的某项交通运输服务含税销售额为103元，在计算时应 转换为不含税销售额，即103÷（1+3%）=100元，用于计算应纳税额的销售额即 为100元。应纳增值税额为100×3%=3元。
•和原营业税计税方法的区别：原营业税应纳税额=103×3%=3.09元
•第三十二条 纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。
•注：该条款比现增值税有关规定更加完善，增加了因服务中止或者折让发生销售额不足扣减的处理规定。
•①当纳税人提供的是用简易计税方法计税的应税服务并收取价款后，由于提供服务质量不符合要求等合理原因发生服务中止或者折让而退还销售额的，所退金额可以在退还当期扣减销售额。如果退还当期的销售额不足扣减，多缴税款的剩余部分可以从以后的应纳税额中扣减。
•②对小规模纳税人提供应税服务并收取价款后，发生服务中止或者折让而退还销售额给接受方，依照本条规定将所退的款项扣减当期销售额的，如果小规模纳税人已就该项业务委托税务机关为其代开了增值税专用发票的，则小规模纳税人必须从接受方相应取得《开具红字增值税专用发票通知单》，并将《通知单》交代开税务机关后，方可扣减当期销售额；小规模纳税人未相应取得《通知单》的，或者未将《通知单》交代开税务机关的，均不得扣减当期销售额。
•涉及上述规定的主要文件：国税发［2007］18号。•例如：
•苏州某小规模纳税人仅经营某项应税服务，2012年1月发生一笔销售额为1000元的业务并就此缴纳税额，2月该业务由于合理原因发生退款。（销售额皆为不含税销售额）
•第一种情况：2月该应税服务销售额为5000元：
•在2月的销售额中扣除退款的1000元，2月最终的计税销售额为5000-1000=4000元，2月交纳的增值税为4000×3%=120元。
•第二种情况：2月该应税服务销售额为600元，3月该应税服务销售额为5000元：
•在2月的销售额中扣除退款中的600元，2月最终的计税销售额为600-600=0元，2月应纳增值税额为0×3%=0元；2月销售额不足扣减而多缴的税款为400×3%=12元，可以从以后纳税期扣减应纳税额。3月企业实际缴纳的税额为5000×3%-12=138元。
•第四节 销售额的确定 •
第三十三条 销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。价外费用，是指价外收取的各种性质的价外收费，但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。
•注： ①本条款是对应税服务销售额范围的确认，即全部价款和价外费用。在原增值税暂行条例及营业 税暂行条例实施细则中对价外费用包括的项目都做了详尽的列举。但考虑到实际业务性质的复杂 性，可能存在列举不尽的情况，本条款做了兜底性规定条款,同时保留了现营业税条例中对符合 条件的政府性基金和行政事业性收费不属于价外费用范畴的规定。•试点航空企业的应征增值税销售额不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而 代收转付的价款。（财税［2011］133号）
•②根据税改方案的设计原则，营业税改征增值税试点工作应尽量不增加纳税人税收负担，因 此对于原来可以营业税差额征税的纳税人，如果取得专票并且适用一般计税方法的，应通过有关 进项抵扣的方式进行扣减，不再从销售额中计算扣除。财税[2011]111号所附的营改增试点事项的规 定中主要明确了以下三种情形：
•a、所有的试点纳税人提供应税服务，支付给非试点纳税人的价款，按差额计算销售额 •文件规定，试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允 许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照试点实施办法 缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。•但是需要注意的是，其支付给非试点纳税人价款中，不包括已抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务的价款。
•b、试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，支付给其 他试点纳税人，由于小规模纳税人按规定适用简易计税方法，所以应按差额计算销售额
•文件规定，试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按 照有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，允许从其取得的全部价 款和价外费用中扣除。
•c、试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，支付给其他试点纳税人：如未取 得专票的，应按差额计算销售额；取得专票的，按专票有关规定通过进项抵扣方式进行扣减
•文件规定，试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政 策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，允许从其取得的全部价款和价外费用中 扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费 用中扣除。
•③试点纳税人取得的在2012年1月1日以前开具的符合国家有关营业税差额征税规定、且在 2012年1月1日前未扣除的合法有效凭证，也可扣减销售额。
•④试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应取得符合法律、行政法规和国家税务总 局有关规定的凭证。否则不得扣除。销售额扣除凭证的具体包括：
•a、支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税 征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。
•b、支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。
•c、支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的外汇支付凭证、签收单据为合法有 效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。
•d、国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
•关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知(财税【2012】 53号)•船舶代理服务统一按照港口码头服务缴纳增值税。《财政部国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税[2011]133号）第四条中“提供船舶代理服务的单位和个人，受船舶所有人、船舶经营人或者船舶承租人委托向运输服务接收方或者运输服务接收方代理人收取的运输服务收入，应当按照水路运输服务缴纳增值税”的规定相应废止。
纳税筹划：
•如何把握差额计税的政策？
营改增企业存在哪些差额征税事项？
•是否可以通过转换营业项目来适用差额征税？ •特殊行业的风险管理。
•第三十四条 销售额以人民币计算。
纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。
•注：本条款确定了销售额计量单位的基本原则。•原增值税和营业税条例细则中对“纳税人应当在事先确定采用何种折合率”，均确定为“1年内不得变更”，在本条款中规定为“确定后12个月内不得变更”。由于纳税人习惯于会计年度或企业财务年度的概念，可能会在此“1年”的概念上有所混淆，明确提出“12个月”更加直观的告诉纳税人，方便其理解操作。
•第三十五条 纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
•注：与原增值税和营业税税收政策的精神相同，同一税种中兼有不同税率或征收率的项目属混业经营，应按不同项目分开核算。如果未分别核算，根据具体情况从高适用税率或征收率。具体来说：
•试点纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，•按照以下方法适用税率或征收率：
•a、兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率；
•b、兼有不同征收率销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率；
•c、兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
•例如：
•一般纳税人销售货物同时提供运输服务。分别核算销售额的，销售货物适用税率17%，运输服务税率11%；未分别核算销售额的，均按17%征税。
•纳税筹划：
•兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，如生产企业兼营生产性服务的企业，如何进行筹划？
•兼营不同税率应税服务项目的，如何进行筹划？
•第三十六条 纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。•注：
•①注意兼营与第三十五条有关混业经营的概念区别，本条兼营是指兼营应税服务和营业税应税项目。
•②本条规定了兼营应税服务和营业税应税项目的税收处理方法。与原增值税和营业税税收政策的精神相同，兼营不同税种的项目应分别核算，对应税服务征收增值税，对营业税应税项目征收营业税。如果未分别核算，由主管税务机关进行核定。另外，对原增值税条例及细则中有关混合销售的概念，原增值税和营业税政 策的规定是一致的，即一项销售行为如果既涉及货物又涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。在试点过程中，由于并非所有原营业税应税劳务都纳入试 点增值税应税服务范围，所以在一项销售行为中，既涉及剩余未纳入试点范 围的营业税应税劳务，又涉及货物的，仍适用《中华人民共和国增值税暂行 条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则中混合销售的规 定。这里需要注意的是，如果一项交易行为即涉及应税服务，又涉及非增值 税应税劳务的，由于其中不涉及货物，所以应按第三十六条兼营营业税应税项目的规定处理。
•例如：
某试点纳税人在2011年7月提供交通运输服务取得收入1万元（不含税销售额），提供建筑业劳务取得收入1万元，如果该纳税人能够分别核算上述销售额和营业额，则按照销售额1万元计算缴纳增值税，按照营业额1万元计算缴纳营业税；如果该纳税人没有分别核算上述销售额和营业额的，则由主管国税机关核定提供交通运输服务的销售额，并由主管地税机关核定提供建筑业劳务的营业额。
• 第三十七条 纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。•注：这一规定是为了使纳税人能够准确核算和反映免税、减税项目的销售额，将分别核算作为纳税人减免税的前臵条件。未单独核算销售额的，按照试点实施办法规定，不得实行免税、减税。
•第三十八条 纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票后，提供应税服务中止、折让、开票有误等情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得按照本办法第二十八条和第三十二条的规定扣减销项税额或者销售额。
•注：本条是对一般纳税人提供应税服务发生中止、折让、开票有误等情形而扣减销项税额和进项税额，以及开具红字专用发票的规定。
•具体包括两层含义：
•①纳税人提供应税服务并开具了增值税专用发票后，如果需要扣减销项税额，其条件是必须正确开具红字专用发票，否则不能从销项税额中扣减增值税额。
•开具红字专用发票必须按照国家税务总局的规定，遵循相关审批程序才能开具。具体开具办法主要是根据《国家税务总局关于修订（增值税专用发票使用规定）的通知》（国税发„2006‟156号）和《国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》（国税发„2007‟18号）。纳税人只有依照税务机关的相关政策规定开具红字专用发票，才能最大限度保护自己的利益。
•本条所述纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票情况，既包括一般纳税人自行开具增值税专用发票，也包括小规模纳税人委托税务机关代开增值税专用发票。
•本条所述的增值税专用发票包括《增值税专用发票》和《货物运输业增值税专用发票》，但不包括《机动车销售统一发票》。
•②纳税人开具红字发票是有情形条件的，只有在规定的情况下才能开具，不能任意开具。这些情形包括中止、折让、开票有误，除此之外都是不允许开具的。
第三十九条 纳税人提供应税服务，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。
•注：本条款是引用现《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》有关折扣额抵减应税销售额的规定：纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
•纳税人采取折扣方式提供应税服务，虽在同一发票上注明了销售额和折扣额，却将折扣额填写在发票的备注栏，是否允许抵减销售额的问题。根据国税函[2010]56号文件规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。
•第四十条 纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十一条所列视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额： •
（一）按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。•
（二）按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。•
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： •
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）•
成本利润率由国家税务总局确定。
•注：本条款的变化点在于增加了“提供应税服务价格明显偏高”“不具有合理商业目的”的情况的规定。
•对目前仅对价格明显偏低的情况加以规范的情况进行补充，增加了“提供应税服务价格明显偏高”的规定，防止税改后由于存在扣额法计算销售额出现征管漏洞。•
“不具有合理商业目的”借鉴了国际税收管理的通用概念，对可能存在的以获取税收利益而非正常商业目的为唯一或者主要目标的行为进行限制，体现了公平税负的原则。“不具有合理商业目的”的安排是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。
•成本利润率目前暂定为10%。
七、纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点 •第四十一条 增值税纳税义务发生时间为：
•注：本条是关于纳税义务发生时间确认原则的规定，针对应税服务的特点，主要采纳了现行 营业税关于纳税义务发生时间的相关规定并结合了现行增值税关于纳税义务发生时间的相关 规定，对应税服务纳税义务发生时间予以明确，主要变化是在原先营业税关于纳税义务发生 时间的基础上增加了先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天的规定。
（一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票 的，为开具发票的当天。
•收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。•取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合 同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。
•注：①理解“先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天” •应税服务营业税改征增值税后，由于增值税实行凭发票抵扣税款制，即纳税人抵扣进项税额以增值税扣税凭证上注明的增值税额为准，应税服务接受方在取得增值税扣税凭证后，即便尚未 向应税服务提供方支付款项，但却可以凭增值税专用发票抵扣税款，这时如果再强调提供方的纳 税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天的话，会造成税款征收上的脱 节，即一边(指提供方)还没开始纳税，一边(指接受方)却已经开始将税务机关未征收到的税款进行 抵扣。此外，由于普通发票与增值税专用发票均属于商事凭证，征税原则应当保持一致。所以，为了避免此类税款征收脱节现象的发生，维护国家税收利益，同时保证征税原则的一致性，本条第一款规定，如果纳税人提供应税服务时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。
•②理解“提供应税服务并收讫销售款项”，要注意以下两个方面：
•a、收到款项不能简单地确认为应税服务增值税纳税义务发生时间，应以提供应税服务为前提。
•b、收讫销售款项，是指在应税服务开始提供后收到的款项，包括在应税服务发生过程中或者完成后收取的款项。因此，除本条第二款规定外，应税服务提供前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发生时间。应税服务提供前收到的款项，其增值税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。
•③理解“提供应税服务并取得索取销售款项凭据的当天” •按照本条第一款规定，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同约定的付款日期的当天；未约定付款日期的，为应税服务完成的当天。•签订书面合同并且有明确付款日期的，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天，这体现了“权责发生制原则”，同时也考虑到防止纳税人为了规避税收条款，延缓缴纳税款的问题。
（二）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
•注：纳税人提供租赁业服务采取预收款方式的，纳税义务发生时间为收到预收款的当天。也 就是说，对纳税人一次性收取若干年的租金收入应以收到租金的当天作为纳税义务发生时间，不 再实行按月分摊按月缴纳营业税的方法，此条规定与现行营业税关于租赁的纳税义务发生时间一 致。
本条所称的有形动产租赁服务是指《应税服务范围注释》所称的有形动产租赁，包括有形动 产的融资租赁和经营性租赁。•
（三）纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。
注：第十一条规定，除以公益活动为目的或者以社会公众为对象外，向其他单位或者个人无 偿提供应税服务，应视同提供应税服务缴纳增值税。考虑到无偿提供应税服务的特点是不存在收 讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的情况，故将其纳税义务发生时间确定为应税服务完成的 当天。•
（四）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。•注：扣缴义务的存在是以纳税义务的存在为前提，为了保证税款及时入库，同时也方便扣缴 义务人代扣代缴税款，有必要使扣缴义务发生时间与纳税义务发生时间相衔接。所以本款规定，扣缴义务发生时间为纳税义务发生的当天，与现行增值税、营业税相关规定一致。
•例如：
•①苏州甲运输企业2012年1月4日接受乙企业委托运送一批物资，运费为100万元(不含税)，甲企业2012年1月6日开始运输，2月2日抵达目的地，期间2012年1月7日收到乙企业运费50万(不含 税)，2012年1月25日收到运费20万元(不含税)，2012年2月10日收到运费30万元(不含税)，试问，甲企业1月份销售额为多少？
•分析：甲企业1月6日开始运输，说明已经开始提供运输劳务，那么对其2012年1月7日收到乙 企业运费50万元(不含税)，2012年1月25日收到运费20万元(不含税)均根据本条规定应将收到款项 的当天作为纳税义务发生时间，而不是等到运输劳务提供完成（2月2日抵达目的地），因此甲企 业1月份销售额为50万元+20万元=70万元(不含税)。
•②苏州甲企业2012年2月5日为乙企业提供了一项咨询服务，合同价款200万元(不含税)，合同 约定2012年2月10日乙企业付款50万元(不含税)，但实际到2012年3月7日才付。试问甲企业该项劳 务的纳税义务发生时间？ •分析：对这种情况，虽然该企业收到款项的时间在2012年3月7日，但由于其2012年2月5日开 始提供咨询劳务，并约定2012年2月10日要付款50万元(不含税)，根据本条规定，无论是否收到款 项，其50万元(不含税)的纳税义务发生时间为2012年2月10日，而非2012年3月7日。
•纳税筹划：
•如何合理推迟纳税义务发生时间？
•过渡期纳税义务发生时间与交易双方的筹划。
•第四十二条 增值税纳税地点为：
•注：纳税地点，是指纳税人依据税法规定向征税机关申报纳税的具体地点。它说明纳税人应 向哪里的税务机关申报纳税，以及哪里的征税机关有权进行税收管辖的问题。目前，税法上规定 的纳税地点主要是机构所在地，居住地等。•固定业户与非固定业户是实践中一直沿用的概念，主要是看纳税人的增值税纳税义务状况，是否在主管税务机关登记注册。本条规定对固定业户、非固定业户以及扣缴义务人的纳税地点进 行明确。
（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构 不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总 局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构合并向总机构所在地的主管税务机关申报纳 税。
•注： •①根据税收属地管辖原则，固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税，这是一 般性规定。•②如果固定业户存在分支机构，总机构和分支机构分别在试点地区与非试点地区，应当分别 向各自所在地的主管税务机关申报纳税，单位和个人在试点地区提供应税劳务的，应该按照试点 实施办法缴纳增值税，单位和个人在非试点地区，应该按照《营业税暂行条例》及其实施细则有 关规定，缴纳营业税。由于营业税改征增值税并未全面推开，仅在试点地区的部分行业进行，许 多总分机构会面临一方缴纳增值税，一方缴纳营业税的情况。
（二）非固定业户应当向应税服务发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构 所在地或者居住地主管税务机关补征税款。•注：
①一般规定 •非固定业户提供应税服务，应当向应税服务发生地的主管税务机关申报纳税。未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款，同时要注意缴纳税种的问题。比如非固定业 户在试点地区提供应税服务，应当向试点地区主管税务机关申报缴纳本办法规定的增值税；未申 报纳税的，其机构所在地或者居住地为非试点地区的，由非试点地区的主管税务机关按照《营业 税暂行条例》及其实施细则有关规定，补征营业税。
•②特殊规定 •主要针对机构所在地或者居住地在试点地区的非固定业户，在非试点地区提供应税服务的情 形，这种情况下均应当向机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳增值税。•例如： •非试点的外省市其他个人（因未办理税务登记，作为非固定业户处理），在苏州提供交通运 输服务，应在苏州缴纳增值税。如未申报纳税，应向其居住地或运输车辆车籍所在地主管税务机 关申报补缴营业税。•
相反，苏州的其他个人到非试点的外省市提供交通运输服务，应在苏州缴纳增值税，而不是 在应税服务发生地即外省市缴纳营业税。
（三）扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。•注：为方便扣缴义务人，促使扣缴义务人履行扣缴义务，本条规定扣缴义务人向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。
第四十三条 增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限?伤暗模梢园创文伤啊? •
纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。•
扣缴义务人解缴税款的期限，按照前两款规定执行。
注：纳税期限是纳税人、扣缴义务人据以计算解缴税款的期间，一般分为两种：一种是按次计算，以纳税人，扣缴义务人从事生产经营活动的次数作为纳税期限。第二种是按期计算，以发生纳税义务，扣缴义务的一定期间作为纳税期限。具体的纳税期限，通常是在办理税务登记以后由税务机关根据其税务登记的情况在税收法律行政法规规定的范围内分别核定。就大多数纳税人而言，纳税期限一般为一个月，少数经营规模和应纳税额较大的纳税人，可以将一日、三日、五日或十五日作为一个纳税期限；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
八、税收减免
•第四十四条 纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。•注：我国的增值税优惠政策主要包括直接减免、减征税款、即征即退（税务部门）、先征后返（财政部门）等方式。《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税 【2011】111号）附件三《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》、《财政部、国家税务总局关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税【2011】131号）中，规定了免征、即征即退两种方式。
•①免征的规定 •直接免税是指对提供应税服务的某个环节或者全部环节直接免征增值税。纳税人用于免征增值税项目的购进货物或者应税服务，进项税额不得抵扣。提供免税应税服务不得开具专用发票。•按照试点过渡政策，下列项目免征增值税： •a、个人转让著作权。
•b、残疾人个人提供应税服务。
•c、航空公司提供飞机播撒农药服务。
•d、纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。
•e、符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务。•f、自2012年1月1日起至2013年12月31日，注册在上海的企业从事离 岸服务外包业务中提供的应税服务。
•g、台湾航运公司从事海峡两岸海上直航业务在大陆取得的运输收入 •h、台湾航空公司从事海峡两岸空中直航业务在大陆取得的运输收入。•i、美国ABS船级社在非营利宗旨不变、中国船级社在美国享受同等免 税待遇的前提下，在中国境内提供的船检服务。
•j、随军家属就业。•k、军队转业干部就业。•l、城镇退役士
•纳税筹划：
1、减免税应办理何种手续？
2、什么情况下，企业应该选择放弃免税权？ •
3、免税项目的发票使用。
九、征收管理
•第四十七条 营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。•注：
①《实施办法》规定的应税服务原应征收营业税，由地方税务机关征收，现按照《实施办法》规定营业税改征增值税后，应税服务的增值税也明确由国家税务局负责征收。•
②关于跨期业务的处理规定 •a、租赁业务 •试点纳税人在试点实施之前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。（《试点有关事项的规定》）
•b、差额征税 •试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至试点实施之前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人试点实施之后的销售额时予以抵减，应当向主管税务机关申请退还营业税。•试点纳税人按照《试点有关事项的规定》继续缴纳营业税的有形动产租赁服务，不适用上述规定。（财税［2011］133号）
•c、发生退款 •试点纳税人提供应税服务在试点实施之前已缴纳营业税，试点实施之后因发生退款减除营业额的，应当向主管税务机关申请退还已缴纳的营业税。（财税［2011］133号）
•d、补缴税款 •试点纳税人在试点实施之前提供的应税服务，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照现 行营业税政策规定补缴营业税。（财税［2011］133号）
•e、优惠政策的延续 •试点实施之前，如果试点纳税人已经按照有关政策规定享受了营业税税收优惠，在剩余税收 优惠政策期限内，按照《试点过渡政策的规定》享受有关增值税优惠。（《试点过渡政策的规定》）
•f、开具发票 •试点纳税人在试点实施之前提供改征增值税的营业税应税服务并开具发票后，如发生服务中 止、折让、开票有误等，且不符合发票作废条件的，应开具红字普通发票，不得开具红字专用发 票。对于需重新开具发票的，应开具普通发票，不得开具专用发票（包括货运专用发票）。（国 家税务公告2011年第77号）
•③航空运输企业 •除列明的航空运输企业以外，其他注册在试点地区的单位从事《试点实施办法》中《应税服务范围注释》规定的航空运输业务，不缴纳增值税，仍按照现行营业税政策规定缴纳营业税。（财税［2011］133号）
•第四十八条 纳税人提供适用零税率的应税服务，应当按期向主管税务机关申报办理退（免）税，具体办法由财政部和国家税务总局制定。
•注：纳税人发生适用零税率的应税服务，在满足试点实施办法规定的纳税义务发生时间有关规定以及国家对应税服务出口设定的有关条件后，免征其出口应税服务的增值税，对实际承担的增值税税收负担（进项税额），国家税务总局【2012】13号公告《关于发布的公告》进行了明确。
第四十九条 纳税人提供应税服务，应当向索取增值税专用发票的接受方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。•
属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票： •
（一）向消费者个人提供应税服务。•
（二）适用免征增值税规定的应税服务。
•注：在增值税的实际操作中，鉴别纳税人接受应税服务所支付或者负担的增值税额是否属于进项税额，是以增值税专用发票等扣税凭证为依据的。
•因此，本条针对接受应税服务对象的特点规定了不得开具增值税专用发票 的两种情形。
•①向消费者个人提供应税服务。
•消费者个人是应税服务的最终消费者，也是增值税税款的最终负担者，无需取得增值税专用发票据以抵扣进项税额。因此，纳税人向消费者个人提供应税服务不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。•②适用免征增值税规定的应税服务。
•纳税人提供应税服务适用免征增值税规定的，在该环节不缴纳增值税，不存在将本环节已缴纳增值税税款传递给下一环节纳税人抵扣的问题。因此，纳税人提供应税服务适用免征增值税规定的，也不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。
•第五十条 小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。•注：
小规模纳税人由于其自身不具有开具增值税专用发票的资格，如需开具增值税专用发票，可向主管税务机关申请代开。
•第五十一条 纳税人增值税的征收管理，按照本办法和《中华人民共和国税收征收管理法》及现行增值税征收管理有关规定执行。•注：
根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定，依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用该法。因此，《实施办法》中应税服务的征收管理也应适用该法。同时，营业税改征增值税后该类纳税人的征收管理，有具体规定的按具体规定执行，没有具体规定的，按照现行的增值税有关规定执行。
十、附则
•第五十二条 纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。•执行财政部关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知（财会„2012‟13号）
第五十三条 本办法适用于试点地区的单位和个人，以及向试点地区的单位和个人提供应税服务的境外单位和个人。试点地区的单位和个人，是指机构所在地在试点地区的单位和个体工商户，以及居住地在试点地区的其他个人。
十一、原增值税一般纳税人有关规定
（一）进项税额
•1．原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。但下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其中涉及的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。
（2）接受的旅客运输服务。
（3）与非正常损失的购进货物相关的交通运输业服务。
（4）与非正常损失的在产品、产成品所耗用购进货物相关的交通运输业服务。•上述非增值税应税项目，对于试点地区的原增值税一般纳税人，是指《增值税条例》第十条所称的非增值税应税项目，但不包括《应税服务范围注释》所列项目；对于非试点地区的原增值税一般纳税人，是指《增值税条例》第十条所称的非增值税应税项目。
•2．原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣。
•原增值税一般纳税人从试点地区取得的2012年1月1日（含）以后开具的运输费用结算单据（铁路运输费用结算单据除外），一律不得作为增值税扣税凭证。•3．试点地区的原增值税一般纳税人接受境外单位或者个人提供的应税服务，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额，为从税务机关或者代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书（以下称通用缴款书）上注明的增值税额。
上述纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。否则，进项税额不得从销项税额中抵扣。
（二）一般纳税人认定 •试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务，根据国家税务总局公告【2011】第065号规定，不需重新申请认定，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。
（三）增值税期末留抵税额 •试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到2011年12月31日的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。
一、核算的变化
营业税改征增值税后，试点一般纳税人的收入和成本核算应采取价税分离方法。试点一般纳税人取得的营业收入采用销售额和销项税额合并定价方法的，应按规定换算为不含税销售额确定营业收入并计提销项税额；外购货物和劳务的支出，如果取得符合规定的增值税扣税凭证的，也应该以不含税价格确定存货、固定资产和成本费用等入账价值，同时确定相应的进项税额。
二、增值税专用发票的使用
因增值税专用发票具有进项抵扣的特殊功能，对于增值税专用发票的购买、领用、开具、保管及使用都有严格的规定，纳税人应予以高度重视。
我国现行增值税管理实行的是购进扣税法,凭发票抵扣。试点纳税人必须注重对相关抵扣凭证的管理，特别是在外购货物和劳务时，要及时向销售方索取符合规定的扣税凭证，并按规定的要求和时限，做好抵扣凭证的保管、认证、抵扣工作。
如果纳税人不索取增值税专用发票等扣税凭证，进项税额不得抵扣，将增加纳税人的税收负担。
