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征纳博弈模式的选择与税收流失治理的实证分析
只要税收存在，就有税收流失。税收流失做不到根除，只能减少。减少税收流失始终是税收工作的主要目标。当今世界各国的税收管理都受税收流失问题困扰，并对如何减少税收流失的问题进行了深入研究。当前，我国对减少税收流失的理论研究也范式各异，对税收实践有一定的指导意义。然而相当一部分理论成果转化为征管制度后，其效果不尽如人意。与理论界相呼应，各级税务机关和广大税务人员始终在为减少税收流失不懈努力，也取得了丰硕的实践成果，但税收流失现象毕竟属于复杂的经济现象，其外在表象稍有变化，实践中的具体做法就会迷失方向，缺乏理论根基的实际做法同样不具生命力。本文试用博弈论和治理理论，结合实证研究，谈谈税收流失治理方面的一些思路和出路。
一、问题的提出
在财税理论界，用博弈论研究税收流失是主流方法之一。纵观这些研究过程及成果，它们有着两方面的共识，一是共同的理论假设都是征纳双方信息不对称条件下的博弈；二是共同的结论基本都是以较重的处罚、较高的稽查概率或给纳税人以较重的信用损失等加大违法成本的方式，来遏制偷逃税违法行为。然而，在实际工作中，税务机关与纳税人在信息模式上并非处于完全不对称状态，而是一种结构性不对称。尤其是税务机关大力推进政务公开，企业财务报告真实性及中介机构审计信息的公开性也在不断进步，这种结构性不对称越加明显，因而信息不对称的前提假设已不符合现实状况，其推导的结论必然存在偏差。这些结论引申出的管理思路就是严管重罚的管制型管理、打击型稽查模式，实践证明，这种模式不仅基层税务机关的征管资源无法支撑，而且会迫使博弈双方逆向选择，恶化征纳关系，也与构建和谐社会的时代潮流不相协调。有鉴于此，能否在税务机关与纳税人信息相对对称的前提之下，用博弈论的基本方法来推导出新的博弈均衡，并以此来探索税收流失的治理对策，就成为一个有实践价值的命题。
二、信息相对对称条件下税收流失的博弈策略
博弈论研究的是人们在各种策略情况下如何行事。所说的策略是指每个人在决定采取什么行动时，必须考虑其他人对这种行动会做出什么反应的状况。博弈论的一般研究范式，在博弈模型的前提假设就包含“策略”，这也是博弈双方关注的核心。下面我们就来分析税务机关和纳税人在现实信息模式下的策略问题。
(一)信息相对对称模式的描述。我们所说的相对对称状态，即税务机关与纳税人不存在合谋，也不存在双方之间的信息完全屏蔽，而是介于两者的中间，或称为总体上不对称，局部存在对称。通俗地说，相对对称状态就是征纳双方信息在不对称中有对称部分的存在，对对方信息都有部分的、准确度不同的了解。比如，纳税人的生产经营情况，纳税人自身了如指掌，但税务机关仅限于会计核算记录、财务报告反映以及纳税申报等载体披露的信息，对此类信息，可以说税务机关相对纳税人处于一种信息相对对称状态。再如，对某一纳税人税法遵从程度的评价信息，税务机关掌握同行业、同规模的纳税数据比较，加上对税法有准确的把握，在对某一个纳税人税法遵从评价上有信息优势，而纳税人除知道自己纳了多少税外，税负是高了还是低了，其他同行的税负多少，却不得而知。对此类，可以说纳税人相对税务机关处于一种信息相对对称状态。这种征纳双方各有信息优势的相对对称状态，提供了新的博弈模式选择。
(二)信息相对对称条件下博弈的策略。博弈之困在于不合作，也就是众所周知的“囚徒困境”。博弈论研究的精髓就在于设计合理的规则，引导人们选择合作。以此为依归，我们设计了一个税务稽查中治理税收流失的博弈策略：
税务机关在对纳税人进行税务检查的同时，将此前对该纳税人的税收分析数据、同行业税负比较或财务指标异常等信息通知纳税人。并告知：在检查过程中，若纳税人自我纠
错，主动补税，这部分税款的滞纳金计算截止到补税日期；若该部分税款被认定为偷税，主动补税行为可认定为从轻处罚的情节；若纳税人自我纠正后，税务机关发现的疑点问题不复存在，可以尽快结案。基于以上策略，税务机关与纳税人的决策矩阵模型如下：
税务机关的决策
纳税人的决策Ａ：认同主动补税Ｃ：不认同主动补税
Ｂ：主动补税ａ＋ｂ＋ｆ＋ｇ－ｃ－ｄｄ－ａ－ｂ－ｆ－ｇ
ｃ＋ｅ－ｇｇ－ｅ－ｄ
Ｄ：不主动补税ｄ－ａ－ｂ－ｆ－ｇｄ－ａ－ｂ－ｆ－ｇ
ｇ－ｅ－ｄｇ－ｅ－ｄ
注：ａ：稽查直接成本；ｂ：稽查机会成本（节省该户检查时间而查出的各项税收收入）；ｃ：提前补税少缴的滞纳金及减轻的罚款；ｄ：税务机关能查出税款的较重的滞纳金及罚款；ｅ：纳税人应付稽查的支出；ｆ：稽查的执行成本；ｇ：主动补缴税务机关可能查不出的税款、滞纳金及罚款；ａ、ｂ、ｃ、ｄ、ｅ、ｆ、ｇ均大于零。
从以上博弈的矩阵模型分析可以得出几点启示：
1、以接近真实的纳税人心理状态作为对策选择的基本依据。纳税人既存在少缴税款、降低纳税成本的愿望,也存在控制自身税法遵从差异,避免与减轻税收违法责任的愿望，应当说，这样的判断基本符合作为理性经济人的纳税人心理。
2、税务机关在博弈中具有主动性，即使纳税人选择主动补税，若税务机关不予认同，博弈结局得不到改善。看清这一点十分重要，引导良性互动的博弈过程中，规则本身就要求税务机关自觉成为一个主动合作者，一个合作的引导者。
3、模型中AB决策是一个“优势策略”，可使征纳双方收益最大化，达到一种“双赢”的均衡状态。
4、AD、CB、CD等三种选择的结果一致，纳税人决策权衡的因素是ｅ+ｄ＞ｇ还是ｅ+ｄ＜ｇ。若ｅ+ｄ＞ｇ，纳税人会选择主动补税；若ｅ+ｄ＜ｇ，纳税人会选择不主动补税。这一点与博弈的前提构成因果关系，正是税务机关披露的信息与纳税人税收遵从差异存在关联性，也就是给纳税人一个判断基础，即ｇ是一个较小的数额，ｅ+ｄ是一个较大数额，这样AD必然成为纳税人的理性选择。
以上模型虽以税务稽查为例，但促进合作的博弈策略具备较好的扩展性，税收流失治理的诸多领域可供复制的空间较大，如户籍管理、发票管理和纳税评估等等，限于篇幅，拟另文再述。
三、有关案例及其实证分析
2006年8月，黄山市国家税务局从鼓励税法遵从、尊重纳税人合法权益、提高稽查工作效率出发，制定了《关于税务检查期间纳税人补缴稽查所属期税款有关问题的通知》（黄国税函[2006]95号，以下简称“95号文件”）。其主要内容有三个方面：一是在税务稽查案件结案前，允许被查纳税人就自身存在的税收遵从差异向稽查局书面报告，对因此而少缴的税款可以进行申报补税和缴纳滞纳金；二是对纳税人在检查期间已补缴的稽查所属期的税款，在稽查案件处理阶段将不再继续计算加收滞纳金；三是对纳税人在检查期间补缴稽查所属期的税款和滞纳金，税务机关应当结合检查进展的具体情况和纳税人自身对税收违法行为的认知状况，依据《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条的规定，在稽查案件处理时可以作为从轻、减轻或者免于税务行政处罚的事实依据或酌定情节。为有效评估稽查工作绩效，将纳税人主动补缴的税款、滞纳金也视同稽查查补的税款，作为考核稽查工作绩效的依据。这个文件执行一年多来，得到了广大纳税人的积
极响应，其效果与政策预期目标基本一致。
（一）奶制品批发行业检查案例。2006年，黄山市国税局稽查局在对一家奶制品品牌代理企业进行检查后，发现该 行业存在一些以前不为税务机关所了解的税收漏洞，拟开展一次行业专项检查。在向其他奶制品批发户发出税务检查通知的同时，告知了95号文件的主要内容。在稽查人员尚未对其实施检查之前，就有3户企业主动向市局稽查局报告自身存在的税法遵从差异，并补缴了税款38万元、滞纳金3.88万元，补税后的企业税负率已接近同行业平均水平。
(二)全市稽查部门统计数据分析。2006年8月至年底，全市共有15户纳税人在案件审理完结前即主动补交税款122万元。2007年1-9月，黄山市国税稽查局（不含区县）共查补入库税款816.35万元，其中纳税人在检查期间主动申报缴纳税款705万元，占查补入库税款的85%；全市共有25户纳税人在税务案件审理完结前主动补交税款910万元，占全部查补入库税款2024.56万元的45%。据统计，纳税人因主动申报补缴税款，共节约滞纳金支出20余万元；与此同时，有12起案件的纳税人还将自身存在问题的原因，以及相关的帐务、凭证记录主动向稽查人员说明和提供，有些属于检查未发现的或未能全部取证的问题。这些问题在税务机关审理时，被认定为具有《行政处罚法》第二十七条规定的法定情节，而被从轻、减轻或免于税务行政处罚。
（三）95号文件出台前后的稽查效率比较。95号文件出台前，一个稽查案件通常经过检查、审理到执行需要3-4个月的时间，个别案件拖延竟达年余，黄山市国税局等待审理的积案有时超过10件，平均结案周期达70余天。伴随这一过程的，是稽查取证难、执行难的困惑，是稽查资源的耗费和纳税人的花费，是办案人员、企业负责人和财务主管沉重的心理负担。95号文件执行以后，尽管从法律与技术层面没有解决稽查取证难、执行难的本质问题，但在客观上使稽查执行环节前置，直观的效果是纳税人自我纠错的取证问题迎刃而解了，稽查执行环节入库税款也只需执行全部查补税款的50%左右，取证及执行的压力骤然减轻。据统计，2007年1-9月份，市稽查局的稽查结案周期比上年同期平均缩短了30 %。
四、治理税收流失相关的理论思考
上述税务稽查环节的税收流失治理策略，具有代表性和重要性。回顾这个文件制定的背景，可喻为“困则思变”。当时，税务稽查的程序长期固化，稽查人员对纳税人实施检查，纳税人只能被动等待税务机关送达处理决定书和处罚决定书后，方可补缴税款、滞纳金，缴纳罚款，被动等待税收违法责任的追究。纳税人面对这样的逻辑结果，必然不惜工本与税务机关对抗，这就使稽查过程变得异常艰难而漫长，成本高，效率低，其结果是双方不仅投入很多资源，还必须承担较高的法律风险，征纳双方陷入了负和博弈的困境。为了摆脱这种僵化的稽查路径，改善税务机关与纳税人在税务稽查中的对立关系，我们首先想到的是创新一种促进税务机关与纳税人合作的稽查制度。在酝酿阶段，我们思考了相关的法理依据、管理理论以及可操作性等问题。伴随实践的进程，我们的思索也在不断深入，尤其在实践上取得阶段性成果后，更为这些思索平添了几分理论勇气，现综述如下：
(一)关于纳税人主动应对税收遵从差异的法理依据。依法治税是税收工作的基本原则。合法性是创新征管制度的第一要素。在审视这一做法的合法性方面，我们进行了以下思辨：
首先思考了税务机关与纳税人的法律关系问题。税务机关作为征税主体，履行依法征税的义务；纳税人作为纳税人主体，履行依法纳税的义务。税务机关与纳税人的法律主体地位平等，以共同遵守税收法律为征纳关系的逻辑起点,任何人都无权阻止其他人履行法定义务。换言之，纳税人自我遵从税法，与其说是履行法定义务，倒不如说是行使正
当权利，税务机关对其有尊重和保护的法定义务。
其次思考了税法遵从差异的法律责任问题。按照法律的视角，税收流失就是税法遵从差异在税收上的反映。纳税人税收法律责任的限度,只对有过错或过失的税法遵从差异承担相应的法律责任。本文在开头就强调税收流失与税收之间的伴生关系，或称为税法遵从差异是一种持续变化的客观存在，其成因各异。令人遗憾的是，税收执法领域把纳税人应当承担税法遵从差异的责任放大了，以至于将客观存在的税法遵从差异武断认定为“偷税”，甚至将略带中性意味的“漏税”一词也从法律文本中予以删除。形成这种现状的诸多原因中，不可否认税务机关的强势话语权发挥了至关重要的作用，在很大程度上掩盖了税务机关应当承担责任的一面。既然税法遵从差异的法律责任是多方面的复杂因素所致，纳税人与税务机关都存在承担责任的可能，在没有确定责任主体之前，税务机关与纳税人所做出的补救行为，都应当被视为履行法定义务的行为。如果按照原有的税务稽查程序，等于从法理上否定了税务机关与纳税人在守法上的公平，实际上截断了征纳双方围绕税法遵从差异进行有效对话的路径。令人欣慰的是，众多纳税人对黄山市国税局这一举措的积极响应，表明纳税人期望通过主动的税法遵从，维护自身权益意识的觉醒。同时也表明，税务机关积极地引导帮助纳税人提高其税法遵从水平,帮助纳税人减少因税法遵从差异而导致的法律责任，顺应广大纳税人的诉求。
再次是思考了税务机关提示纳税人自我纠正税法遵从差异是否涉嫌放纵违法的问题。研究95号文件时，有些同志提出，若纳税人有偷税问题,都等待税务机关来检查时再主动纠正，这是否有放纵偷税之嫌？对这一疑问，我们从三方面来回答：第一, 纳税人无论基于何种原因纠正其稽查所属期间的税法遵从差异并主动补交税款和滞纳金是纳税人的一项合法权益，这一合法权益并不因纳税人处于税务检查期间而终止。因此，不能以“有放纵偷税行为之可能”为理由，来否定纳税人的这项基本权力。第二, 税务稽查是税务机关依法履行监控税法遵从差异的职责，与纳税人在稽查期间纠正税法遵从差异的行为是两个主体的行为，目标一致，并行不悖。这种统一行动，恰恰表明征纳双方共同治理税收流失的实质性合作。第三，是否放纵纳税人的偷税行为，不能以税款由谁决定补缴为界定标准，而是取决于缩小税法遵从差异的程度和对造成差异行为的定性。回答这一问题的同时，引申出一个关键问题，正面回答了以上疑问。那就是税务机关最终稽查的结果是否最大程度减少了税收流失，是否依法追究了应认定偷税行为的法律责任，才是判别放纵偷税与否的本质标准。需要重申的是，95号文件对主动补税的纳税人并无免责的意思表示，只是明确了纳税人主动补税可享有的合法利益。
(二)关于税务机关与纳税人协同治理税收流失的管理理论。勿庸讳言，目前我国的税收流失现象比较严重，撇开其他因素，仅税收管理理论建设的滞后就是一个不能回避的原因。在实际工作中，我们为了解决一些难题而经常寻求管理理论的支持。近几年来，我们关注到治理理论的传播，并产生了极大兴趣。认为减少税收流失，若引入治理理论，将为我们开辟一个全新的视野。
1、治理理论概述。联合国全球治理委员会于1995年发表的一份题为《我们的全球伙伴关系》的研究报告中，对治理作出如下定义：治理是个人和公共或私人机构管理其共同事务的诸多方式的总和。它是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的持续过程。治理的核心理念就是“善治”，善治就是使公共利益最大化的政治管理过程，它表示国家与公民社会的一种良好合作关系。构成善治有六个基本要素：即合法性、透明性、责任性、法治、回应和有效。由此可见，治理理论有别于通常的管理，它更加强调法制，更加注重沟通，更加富有人性化，代表当今世界政府公共管理改革的潮流。
2、治理理念对治理税收流失的启示。
在了解了治理理论的基本内涵之后，我们联想到税收流失的治理方式。税收流失的经济
社会原因错综复杂，有立法、执法和司法方面的，也有税务机关行政管理水平方面的，还有政府公共服务与公民认同方面的等等，其内在矛盾冲突强烈，多方利益博弈难以预测，特别是广大纳税人维护自身合法权益意识的增强，对税收待遇公平、公正、公开的呼声很高。税收流失矛盾运动形式与治理理论的客体特征存在较多类似之处，试用治理理论的基本原理来梳理税收流失治理方式，得到了几点建设性的启发，成为支撑95号文件的理论支柱之一：
(1)在法律框架内，建立以共同守法为基础的征纳合作关系。税收法律作为税收分配关系的社会契约，以此为共同的基础，税务机关与纳税人的合作关系乃是依法治税的应有之义。合作关系一旦得到认同，税收法律作为征纳双方确认和计量税法遵从差异的准绳，我们就完全有可能将征纳双方围绕税法遵从差异直接对峙的博弈,转化成围绕税法对遵从差异的求证和利益表达过程，也是一个沟通、谈判与妥协的过程。在制度和观念上开启了征纳双方围绕税法遵从差异展开对话的“闸门”,使纳税人对税法的遵从更加积极，税务机关对税法遵从差异的控制在总体上更为有效。
(二)税务机关传递税法遵从差异信号，帮助纳税人主动遵从税法，切实转变职责观念。税务机关一旦掌握纳税人的税法遵从差异信息，是向其公开，还是对其保密，不是工作方法问题，而是重大的职责观念问题。传统的做法，把关于纳税人的税法遵从差异信息视为“把柄”或案件线索，严格保密并作为严查重罚的突破口。因多种因素的限制，单个纳税人往往对其税法遵从差异并不知情，面这种思维定式关闭了纳税人自我遵从税法的大门，剥夺了纳税人以此减轻自身法律责任的合法权益，使纳税人不得不在一条负和博弈的“狭路”上与税务机关对抗，社会管理的成本与风险陡增，征纳矛盾激化的种子开始萌芽。尊重和保护纳税人的权利法律有明文规定，告知税法遵从差异信息应当作为税务机关履行法定义务的具体措施。这样的职责观一经确立，缩小税法遵从差异就成为税务机关与纳税人共同努力的目标，一种新型的合作关系呼之欲出。
(三)建立积极回应纳税人主动遵从税法的利益维护机制，从制度层面激励征纳双方的良性互动。税收利益是税收流失问题的核心。纳税人之所以主动遵从税法，是因为能从中维护自身权益。从前述的博弈模型可以看出，纳税人主动补缴税款和滞纳金，可以减少滞纳金数额、可以有减轻处罚情节、可以节约应付稽查的成本，还有信用、风险等及其他方面收益。总之，解决利益分配矛盾，必然动用利益杠杆。税收流失治理策略中，应当为纳税人开辟鼓励和引导其自行纠正税法遵从差异的制度通道，其中以合法利益给予纳税人以正向激励是制度核心。从这点出发，将纳税人的税法遵从和税务机关的稽查检查区分为不同主体的行为，并将其主动补交税款的行为纳入其应承担法律责任的评价因素，这一激励策略的作用得到实践的验证。
五、结论与展望
我们基于对税收分配实现过程的深入观察，以及对税收征管实践的切身体悟，面向税收管理中矛盾尖锐的税收流失治理问题，摆脱了固有的路径依赖，体现了构建社会主义和谐社会对税收管理的时代要求，为共和国的税收事业奉上自己微薄的一点思想资源。本文从贴近现实的理论假设出发，提出了信息相对对称条件下的税务机关与纳税人围绕税收流失治理的博弈模型，证明了双方合作合理性的存在。并以税务稽查案例的形式对以上模型进行实证分析和拷问，初步得出与博弈模型基本一致的结论。最后引入了治理理论的基本理念，演绎出税收流失治理的一般策略。本文主旨可归纳为：税务机关与纳税人都是治理税收流失的主体，呼吁设计有利于纳税人主动纠正自身税法遵从差异的制度安排，并作为社会主义和谐社会中税收流失治理的一项基本制度。
在可预见的将来，税收流失问题仍然是理论界与实务界研究的热点问题。同样可以预见，随着我国社会主义民主政治和公共管理改革进程的加快，税收流失的治理会有越来越多的社会阶层和成员关注并参与其中，健全有助于税务机关与纳税人合作，有助于公众参与治理税务流失的法制势在必然。若我们从现在就朝这个方向努力，对于国家、对于广大纳税人、乃至对于我们自己都是值得做的。
课题组：季学宝、谢鸣生、查永泉、胡小林、刘新兴、汪森根、吴荣海、汪绍平执笔：查永泉 刘新兴
参考文献：
(1)谢滨 刘西林《税收流失的博弈研究》，《涉外税务》2007年11期。
(2)《经济学原理》(原书第三版)曼昆(美)著，梁小民译，机械工业出版社。
(3)俞可平《经济全球化与治理的变迁》，网”http:///。来源于“协同治理
