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浅议建筑施工企业工程质量保修金的账务处理
李翰峰
【摘要】
随着我国经济的快速发展，建筑施工企业也有了前所未有的发展。但因没有明确统一的规范要求，加之管理水平不同，各建筑施工企业对工程质量保修金的账务处理也不尽相同，甚至不符合会计信息质量要求。本文通过对建筑施工企业工程质量保修金账务处理的现状和缺陷进行分析，按照《企业会计制度》和《企业会计准则》的规定，提出了对该账务处理的看法及具体账务处理方法。本文为建筑施工企业的管理者提供有益的信息，对建筑施工企业进行账务处理也有一定的参考价值。
关键词：建筑施工企业；质量保修金；账务处理
正文：
经过改革开放几十年的建设，我国经济有了长足的发展，经济规模水平已居世界前列，ＧＤＰ仅次于美国排名世界第二。随着国力的增强和人民生活水平的提高，应生产、生活之需的各种建设如雨后春笋，建筑施工企业的发展更是突飞猛进。但长期以来，由于没有系统规范的规定，建筑施工企业对工程质量保修金的账务处理往往不尽相同，有些甚至不符合有关会计信息质量的要求。这对建筑施工企业的发展和健康成长均有不利影响。本文试从理论和实践方面，对我国建筑施工企业工程质量保修金账务处理的现状和缺陷进行分析，并提出相应的完善意见。
一、建筑施工企业、工程质量保修金和保修期的概念及相关规定 ㈠建筑施工企业、工程质量保修金和保修期的概念
建筑施工企业（以下简称“企业”），主要是指从事各类工业与民用建筑工程建设，并按规定取得相应资质的企业。因施工企业种类较多，为方便论述，本文主要针对建筑施工企业，其它施工企业亦可参照。
工程质量保修金（以下简称“保修金”），是指建设单位（业主）与施工单位在施工合同中约定或施工单位在工程保修书中承诺，在建筑工程竣工验收并交付使用后，从应付的工程款中预留一定的金额，用以维修建筑工程在保修期内和保修范围内出现的质量缺陷的资金。保修金其实是一种押金性质的资金，旨在督促施工单位及时按建设单位（业主）的要求对质量缺陷进行维修，否则，建设单位（业主）有权
从该保修金中支付维修费用。保修金的账务处理重点实质上是围绕维修费用进行的，习惯上人们把维修费用的账务处理称为保修金的账务处理，本文遵从这样的叫法。
工程质量保修期（以下简称“保修期”），是指施工合同双方当事人，根据相关法律法规的规定，约定施工单位对因其自身原因造成的工程质量问题予以及时无偿保修的期限。在实践中，在保修期满时，只有建设单位（业主）组织相关人员按程序对保修范围内的分部或分项工程进行验收，并签署“工程验交书”后，施工单位才能据此结回保修金。
㈡工程质量保修金和保修期的相关规定
关于保修金，要必须清楚其计算标准。按照《建设工程价款结算暂行办法》（财建［2004］369）第十四条第四项“„„发包人根据确认的竣工结算报告向承包人支付工程竣工结算价款，保留5%左右的质量保证（保修）金„„（合同另有约定的，从其约定）”的规定，以及建设部、国家工商行政管理局联合制定的《建设工程施工合同示范文本gf—1999—0201》附件三《工程质量保修书》第四条“工程质量保修金一般不超过施工合同价款的3%”的规定，保修金一般以工程结算价款的3%—5%扣留。当然也不是绝对的，合同双方在签订施工合同时，保修金比例也可能高于5%，但只要双方订立合同是在诚实互信平等协商的基础上进行的，也未违反有关规定。一些建筑工程，合同价款包含设备价款及安装费，且比例较大，因设备由销售商或生产厂家保修，所以有必要分开计算。
关于保修期的规定，经《中华人民共和国建筑法》（1998年3月1日施行）的授权，国务院发布的《建设工程质量管理条例》（国务院第279号令）第四十条和建设部《房屋建筑工程质量保修办法》（2000年6月30日施行）第七条规定：“在正常使用下，房屋建筑工程的最低保修期为：⑴地基基础和主体结构工程，为设计文件规定的该工程的合理使用年限；⑵屋面防水工程、有防水要求的卫生间、房间和外墙面的防渗漏，为5年；⑶供热与供冷系统为2个采暖期、供冷期；⑷电气系统、给排水管理、设备安装为2年；⑸装修工程为2年。其它项目的保修期限由建设单位和施工单位约定。”从上述规定来看，这些保修期的规定是强制性的国家规范，建筑工程施工合同双方对保修期的约定不得少于上述规定期限。
在明确了保修金额和保修期限后，针对短则2年长则5年的保修期（不包括基基础和主体结构工程），因同一工程各分部的保修期满时间不一致，涉及到具体的账务处理就不能一概而论。对大型工程来说，其保修金金额也相对较大，若能尽早结回保修金，或者说先到期的保修金先结回，符合企业资金流动性的需要，能实现最大的资金时间价值，这对施工企业有利。而相对来说，尽可能地延后支付保修金，最好是在最长的保修期满后在一次性结付保修金，对建设单位（业主）则有利。所以，有必要在《工程质量保修书》及其它合同附件中明确约定保修金的结付办法，最好是先到期的先结算。当然，对标的额较小的工程项目来说，意义不大且操作起来过于复杂。
二、规范建筑工程质量保修金账务处理方法的前提条件
㈠《企业会计制度》和《企业会计准则》的制定为保修金的账务处理提供了理论基础
长久以来，我国虽然分行业会计制度较多，但对保修金的账务处理却一直没有一个系统的可操作性强的规范方法。企业往往根据自身的情况进行账务处理，受财务人员业务水平差异的制约，一些账务处理无疑有诸多的的缺陷甚至是错误。从2001年1月1日起陆续施行的《企业会计制度》（财政部于2000年12月29日发布）第十章“或有事项”的有关规定，为保修金的账务处理找到了理论依据。《企业会计准则第13号—或有事项》（2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行），更是系统地对“或有事项”下“产品质量保证”进行了详细规定。这些规定对保修金的账务处理既提供了法律依据，由提供了理论基础。
㈡企业的规范发展和健康成长提出了内在要求
经济的快速发展，使得企业的竞争更加激烈，建筑施工企业也概莫能外。保修金的账务处理不规范，既存在财务风险和税务风险，又容易使股东对管理者产生不信任。而从企业的发展来说，这不利于企业建立现代企业制度，进而影响企业的竞争力甚至生命力。
三、现行建筑施工企业工程质量保修金账务处理的方法及缺陷
虽然《企业会计制度》和《企业会计准则》为保修金的账务处理提供了足够的理论依据，但在实务中，企业不同其账务处理方法也各异。归纳起来，有以下几种：
㈠在结算收入入账时不考虑后期保修费用发生情况的账务处理的方法及缺陷
这是一种较传统且长期为企业采用的账务处理方法。其特点是：在工程结算后入账时，将收入全部计入“工程结算收入”，保修金和和未付的工程款计入“应收账款”，对保修金不另作处理。发生维修费用时，在当期计入“工程施工”和“机械作业”等科目的借方，在期后则借记“营业外支出”等科目。这种账务处理方法的缺陷在于：1.没有对维修费用可能发生的金额进行客观分析和合理预测；2.本期本项目工程的成本被追加到后期企业的成本中，既不能较好的反映该项目工程的真实成本情况，又影响了后期企业的真实盈利状况；3.因未考虑将可能发生的维修费用，使对该项目工程的成本评价不全面客观，出现项目盈利水平“虚高”的情况，不利于对工程项目部的考核。
㈡在结算收入入账时按扣除工程质量保修金额后的余额入账的账务处理的方法及缺陷
这种账务处理方法，是按结算金额扣除保修金后开具发票入账，保修金视作单项工程另作处理。发生维修费时，借记“其它业务支出”科目，贷记“库存材料”和“应付职工薪酬”等科目。而在结回保修金时，作为一笔当期收入贷记“其它业务收入”。这种账务处理方法的缺陷在于：1.结算额扣除保修金后开具发票入账，建设单位（业主）一般不会接受这样的发票，特别是建设单位（业主）拟列为“固定资产”入账的工程项目，审定的结算额和发票额不符将无法入账；2.不按结算额开具发票入账，在成本费用已定的情况下，减少收入会降低盈利额，这将会给企业带来税务风险；3.这样进行账务处理不符合财
务核算的有关规定和会计信息质量的要求，且维修费用可能会在几个会计年度陆续发生，将这一期发生的维修费记入“其它业务支出”，而收入却在后期记入“其它业务收入”，没有真实反映该期的盈利情况。
四、建筑施工企业工程质量保修金的账务处理方法 ㈠工程质量保修金账务处理方法的理论依据
企业在经营活动中，有时会面临一些具有较大不确定性的经济事项，这些不确定事项对企业的财务状况和经营成果可能会产生较大的影响，其最终结果须由某些未来是想的发生或不发生加以决定。这种不确定事项在会计上被称为“或有事项”。对此，《企业会计制度》第十一章和《企业会计准则第13号—或有事项》有明确规定。或有事项的特征是：1.或有事项是因过去的交易或者事项形成的；2.或有事项的结果具有不确定性；3.或有事项的结果须由未来事项决定。或有事项有或有负债和或有资产之分。建筑施工企业的维修费用，其发生具有未来性和不确定性，完全符合或有事项的特征，可以按照或有负债的有关规定进行账务处理。
㈡工程质量保修金账务处理的前期准备工作
或有负债并非都能确认为负债，只有同时满足三个条件时才能确认为负债：1.该义务是企业承担的现时义务；2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业；3.该义务的金额能够可靠计量。符合这些条件的或有负债才作为“预计负债”进行确认和计量。所以，作为将来可能发生的维修费用，要想作为“预计负债”进行核算处理，必须按照上述三个条件进行科学合理的评估。若依据不充分则入账条件就不成立。结算金额确定的工程项目，无论企业进行怎样的账务处理，对建设单位（业主）都无任何实质性的影响。所以，企业对完工的项目工程进行成本核算时，要充分分析该项目工程的施工情况、企业历年同类型项目工程的维修情况以及市场上同类型项目工程的维修情况等等，掌握较为客观准确的第一手资料。在仔细分析资料的基础上，根据企业施工的实际情况，对该项目工程可能发生的维修费用进行合理预计，从而为保修金的账务处理做好准备工作。
㈢工程质量保修金账务处理的具体方法 1.确定“预计负债”入账的最佳估计数
预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。而确定最佳估计数时，应当综合考虑或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。按照所搜集整理的资料，分析计算出施工水平相近、工程类型相似的工程项目的维修费用发生金额，一般取其上下限金额的算术平均数作为预计负债的最佳估计数。该最佳估计数既不能高估也不能低估。而所依据的资料及数据，更要妥善保存以备查证。最佳估计数确定后，若在后来有进一步的证据，也可对该数据进行调整。
2.确认与工程质量保修金有关的预计负债
计算出维修费用作为“预计负债”入账的最佳估计数后，在核算项目工程成本时，即可确认该或有负债，并计入工程成本。账务处理一般为借记“工程施工—×××工程—其它（或工程质量保修金）”科目，贷记“预计负债—工程质量保修金—×××工程”科目。“预计负债”
科目期末一般有余额，在资产负债表上列在“其它长期负债”项下。这一步的账务处理非常重要，是本期和以后各期发生的维修费用的账务处理基础。
3.发生维修费用时的账务处理
⑴维修费用发生在项目工程核算完成后但在本会计年度结束前 这种情况需要调整该项目工程的相关成本项目。发生维修费用时，借记“工程施工—×××工程—材料费（人工费、机械使用费）”科目，贷记“库存材料”、“应付职工薪酬”等科目，同时借记“预计负债—工程质量保修金—×××工程”科目，贷记“工程施工—×××工程—其它（或工程质量保修金）”科目。若维修费用金额较小，对有关成本项目影响不大可简化处理，也可直接借记“预计负债—工程质量保修金—×××工程”科目，贷记“库存材料”、“应付职工薪酬”等科目。
⑵维修费用发生在本会计年度结束后至财务报告批准报出日之间 这属于资产负债表日后事项，其所涵盖的期间自资产负债表日至财务报告批准报出日止的一段时间。按有关规定，改时间段发生的维修费用应属资产负债表日后事项的调整事项，应对账务进行调整处理，并在财务报告中予以披露。发生维修费用时，按规定有涉及损益的和不涉及损益的两种账务处理方法。因该成本已提前列入成本项目，故不再涉及损益项目，两种账务处理方法都是一样的。具体账务处理为，当发生维修费用时，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“库存材料”和“应付职工薪酬”等科目，同时借记“预计负债—工程质量保
修金—×××工程”，贷记“以前年度损益调整”。因视为不涉及损益的调整事项，故不再进行纳税调整。在实务中，因维修费用金额一般不大，也可作为非调整事项处理，直接借记“预计负债—工程质量保修金—×××工程”科目，贷记“库存材料”和“应付职工薪酬”等科目。
⑶维修费用发生在以后会计年度
在以后会计年度发生维修费用时，按发生金额借记“预计负债—工程质量保修金—×××工程”科目，贷记“库存材料”和“应付职工薪酬”等科目。在保修期满前，除发生重大质量问题等需对“预计负债”进行调整外，再不作其它账务处理。
4.保修期满结回保修金的账务处理 ⑴保修期满全额结回保修金的账务处理
保修期满后，经建设单位（业主）组织相关人员验收并出具“工程验交书”后，企业可据此结算保修金。结回保修金时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款—×××工程（单位）”科目，并将“预计负债”余额予以冲销。“预计负债”一般为贷方余额，但也有可能维修费用发生额超过当初账面预计额，“预计负债”会出现借方余额。“预计负债”为贷方余额时，其账务处理为借记“预计负债—工程质量保修金—×××工程”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。因涉及损益事项要进行纳税调整，还要借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应缴税费—应缴所得税”科目，并将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润
分配—未分配利润”科目，同时调整盈余公积，借记“利润分配—未分配利润”科目，贷记“盈余公积—法定公积金”科目。当“预计负债”为借方余额时，该账务处理方法与上述处理相反。
⑵保修期满未能全额结回保修金的账务处理
在保修期内，可能由于企业对建设单位（业主）的维修要求未能及时满足，建设单位（业主）自行拿钱对质量缺陷进行修复，按有关合同约定，该费用从预留的保修金中扣除。在期满结算保修金时，企业对建设单位（业主）提供的维修费用清单及相关票证进行审核，经双方协商一致后，该维修费用从保修金中扣除。其账务处理为，按扣除的维修费用借记“预计负债—工程质量保修金—×××工程”科目，贷记“应收账款—×××工程（单位）”科目，同时按结回的保修金额借记“银行存款”科目，贷记“应收账款—×××工程（单位）”科目，后面的账务处理同前述。
总体来说，对于工程质量保修金的账务处理，是一项较细致且复杂的工作。由于长期以来未能引起企业足够的重视，且没有一套系统的统一方法，而相关的教科书和专业书籍对此账务处理方法往往一笔带过，所以各建筑施工企业的账务处理方法良莠不齐。有的企业因财务人员业务水平高且领导重视，其账务处理就更正确更合乎有关会计法规的要求；而有的企业因种种原因，账务处理就可能比较粗略甚至不符合有关会计法规的要求。而会计核算不清楚，账务处理不完善，既为企业的项目核算和考核带来一定难度，也为企业和建设单位（业主）之间保修金出现争执埋下隐患。因保修期一般在2年以上，长则达到
5年，账务处理不好，既不利于企业及时足额收回保修金，又不利于企业的财务管理工作。相信上述账务处理方法的探索，对企业工程质量保修的账务处理能提供有益的参考。
参考文献
1.宋文华，“略议施工企业质量保修金的账务处理”，载《财会月刊》2003年第04A期，第40页。
2.刘昌仁，“施工企业质量保修金的账务处理”，载《财会月刊》2002年第09期，第56—57页。
3.熊林、胡维新，“质量保修金的改革势在必行”，载《建筑经济》2005年第05期，第67—68页。
4.杨静、杜秀玲，“施工企业质保金核算及管理”，载《科技咨询导报》2007年第20期，第161页。
