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第十五章 注册会计师利用
他人的工作
第二节
利用专家的工作
一、与利用专家相关的概念 1.专家的专业领域与来源
注册会计师的专家，是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，协助注册会计师获取充分、适当的审计证据。
管理层的专家，是指在会计、审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，协助管理层编制财务报表。
专家通常可以是工程师、律师、资产评估师、精算师、环境专
家、地质专家、IT专家以及税务专家，也可以是这些个人所从属的组织，如律师事务所、资产评估公司以及各种咨询公司等。
专家既可能是会计师事务所内部专家（如事务或其网络事务所的合伙人或员工，包括临时员工），也可能是会计师事务所外部专家。2.可能利用专家工作的领域
了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险，针对评估的财务报表层次风险确定并实施总体应对措施，针对评估的认定层次风险设计和实施进一步审计程序，对财务报表形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性。
3.利用专家工作的目标
确定是否利用专家的工作；如果利用，确定专家的工作是否足以实现审计目的。4.利用专家工作的责任
注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用专家的工作而减轻。[真题/单选/2015]
下列参与审计业务的人员中，不属于注册会计师的专家的是（）。A.受聘于会计师事务所对投资性房地产进行评估的资产评估师 B.就复杂会计问题提供建议的会计师事务所技术部门人员
C.对与企业重组相关的复杂税务问题进行分析的会计师事务所税务部门人员 D.对保险合同进行精算的会计师事务所精算部门人员 [答案]B
二、确定是否利用专家的工作[考虑因素/评价内容/特殊情形]
（一）可能需要考虑的因素
1.管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作。2.事项的性质和重要性，包括复杂程度。3.事项存在的重大错报风险。
4.应对识别出的风险的预期程序的性质，包括注册会计师对与这些事项相关的专家工作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据。
特别地，决定是否利用管理层专家的工作时，可能受到下列因素的影响：（1）管理层的专家的工作的性质、范围和目标；
（2）管理层的专家是否受雇于被审计单位或者为被审计单位聘请；（3）管理层能够对其专家的工作实施控制或施加影响的程度；（4）管理层的专家的胜任能力和专业素质；
（5）管理层专家是否受到技术标准、职业准则或行业要求的约束；（6）被审计单位对管理层的专家的工作实施的各种控制。
（二）应当评价的内容[三、四、五、六]
1.专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性； 2.充分了解专家的专长领域；
3.与专家就相关重要事项达成一致意见； 4.评价专家的工作是否足以实现审计目的。
（三）需要实施不同或更广泛审计程序的特殊情形 1.专家的工作与涉及主观和复杂判断的重大事项相关；
2.注册会计师以前没有利用某个专家的工作，也不了解其胜任能力、专业素质和客观性；
3.专家实施的程序构成审计工作必要的组成部分，而不是就某一事项提供建议； 4.专家是事务所外部专家，因此不受事务所质量控制政策和程序的约束[特殊问题1/3]。留意三个特殊问题：质量控制/职业道德/工作底稿
三、评价专家的胜任能力、专业素质和客观性
专家的胜任能力、专业素质和客观性[胜专客]，对评价专家的工作是否适合审计目的具有重大影响。注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性。
在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。
[真题/简答/2016]
A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，审计工作底稿中与会计估计审计相关的部分事项摘录如下：
（3）2015年甲公司聘请XYZ咨询公司提供精算服务，并根据精算结果进行了会计处理。A注册会计师评价了XYZ咨询公司的胜任能力和专业素质，了解和评价了其工作，认为可以将其工作结果作为审计证据。
要求：指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。[答案]不恰当。还应当对XYZ公司的客观性进行评价。
四、了解专家的专长领域
注册会计师应当充分了解专家的专长领域，以便为实现审计目的确定专家工作的性质、范围和目标，并且评价专家的工作是否足以实现审计目的。
为充分了解专家的专长领域，可能需要了解的事项有： 1.与审计相关的、管理层的专家专长领域的进一步细分信息； 2.职业准则或其他准则以及法律法规是否适用；
3.专家使用哪些假设和方法（包括使用的模型）及其在专家的专长领域是否得到普遍认可，对实现财务报告目的是否适当；
4.专家使用的内外部数据或信息的性质。
五、与专家达成一致意见
无论是对外部专家还是内部专家，注册会计师都有必要就下列事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议： 1.专家工作的性质、范围和目标； 2.注册会计师和专家各自的角色与责任；
3.注册会计师和专家沟通的性质、时间安排和范围； 4.对专家遵守保密规定的要求[特殊问题2/3]。
（一）就专家工作的性质、范围和目标达成一致
1.就专家工作的性质、范围和目标达成一致意见时，注册会计师通常需要与专家讨论需要遵守的相关技术标准、其他职业准则或行业要求。
2.在考虑专家是否需要遵守质量控制政策和程序时，应当区分内部专家和外部专家：内部专家可能是会计师事务所的合伙人或员工（包括临时员工），也可能是网络事务所的合伙人或员工（包括临时员工），因此需要遵守质量控制政策和程序。
外部专家不是项目组成员，不受质量控制政策和程序的约束。
（二）就注册会计师与专家就各自的角色和责任达成一致
达成一致的内容可能包括：由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试；同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时同意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为注册会计师在审计报告中发表非无保留意见的基础；将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家。
达成一致意见的内容还可能还包括就各自的工作底稿的使用和保管达成的一致意见。当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分[特殊问题3/3]。
（三）就与专家双向沟通的性质、时间安排和范围达成一致
有效的双向沟通有利于将专家工作的性质、时间安排和范围与审计的其他工作整合在一起，也有利于在审计过程中对专家工作的目标进行适当的调整。例如，如果专家的工作与注册会计师针对某项特别风险形成的结论相关，专家不仅要在工作结束时提交一份正式的书面报告，而且要随着工作的推进随时作出口头报告。
（四）就相关职业道德要求中的保密条款达成一致
适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适用于专家。法律法规可能对保密作出额外规定。被审计单位也可能要求外部专家同意遵守特定的保密条款。
关于利用外部专家工作，需要特别注意工作底稿所有权、质量控制政策与程序和保密这三个特殊方面：
1.除非特别约定，外部专家工作底稿的所有权属于专家自己，不是审计工作底稿的组成部分；
2.外部专家不是项目组成员，无须遵循会计师事务所的质量控制政策与程序； 3.外部专家应当遵循注册会计师职业道德守则中的保密原则。[真题/简答/2017] ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家被审计单位2016年度财务报表。与审计工作底稿相关的部分事项如下：
（2）A注册会计师聘请外部专家对乙公司商誉减值测试进行评估，将专家的工作底稿复印件作为审计工作底稿，原件由专家保存。
要求：指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。[答案]恰当。
[解析]除非协议另作安排，外部专家工作底稿属于外部专家，不属于审计工作底稿的一部分。题中未提及是否另作安排，按无安排对待。
[真题/单选/2016]
下列有关注册会计师的专家的说法中，正确的是（）。A.无论是内部专家还是外部专家，都不包括会计、审计领域的专家
B.无论是内部专家还是外部专家，都是项目组成员，受会计师事务所质量控制政策和程序的约束
C.无论是内部专家还是外部专家，注册会计师都应当询问对专家客观性产生不利影响的利益和关系
D.无论是内部专家还是外部专家，注册会计师都应当就专家工作的性质、范围和目标等事项与专家达成一致意见并形成书面协议
[答案]A
[真题/综合/2015]A注册会计师审计甲公司2014年度财务报表。资料五：重大事项的处理情况部分内容摘录如下。
（2）A注册会计师在存货监盘过程中利用了专家工作，专家工作的结果与甲公司管理层的盘点结果差异较大，A注册会计师实施了追加的审计程序并与管理层沟通后仍无法解决，因该项差异对财务报表的影响重大但不广泛，A注册会计师拟出具保留意见审计报告，并提及专家的工作，同时指明这种提及不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。
要求：指出A注册会计师做法是否恰当，如不恰当简要说明理由。[答案]恰当。[真题/综合/2015]
A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容的摘录如下：
（1）因审计中利用的外部专家并非注册会计师，A注册会计师未要求其遵守注册会计师职业道德守则的相关规定。
要求：指出A注册会计师做法是否恰当，如不恰当简要说明理由。
[答案]不恰当。A注册会计师应当要求专家遵守注册会计师职业道德守则中与保密和独立性等相关的规定。
