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论个人所得税立法的修改
我国现行的《个人所得税法》虽然对于调整个人税收和社会公平起到的积极作用，但经过实践证明，它存在着一些缺陷与不足，应在以下六个方面进行修改：
1改革个人所得税的分类所得税制度模式，实现向分类综合所得税制的转化
目前世界各个国家实行的个人所得税制度,大体分为三类模式,即:1.分类所得税制,又称个别所得税制。它是对同一纳税人不同类别的所得,按不同的税率分别征税,而不是将个人的所得合并征税,英国的“所谓分类表制度”是分类所得税制的典范;2.综合所得税制,又称为一般所得税制。它是将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来,减去法定减免和扣除项目的数额,就其余额按累进税率征收。它的特点是将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税,不分类别,统一扣除,美国等发达国家的个人的所得税属于这一类型;3.分类综合所得税制，又称为混合所得税制。它由分类所得税和综合所得税合并而成。它是按纳税人的各项有规则来源的所得先课征分类税税费,然后再综合纳税人全年各种所得额,如达到一定数额,再课以累进税率的综合所得税或附加税。它的特点是对同一所得进行两次独立的课税,日本、韩国、瑞典、丹麦等国家的现行个人所得税属于这种类型【1】；综合与分类的混合制,最体现税收的公平原则,因为它综合了前两种税制的优点,得以实行从来源扣缴、防止漏税,全部所得又要合并申报,等于对所得的课税加上了“双保险”,符合量能负担的要求,是一种适用性较强的所得税类型。
由于现阶段我国公民的纳税意识还比较低,税收征管手段较落后,这就决定了我国个人所得税的征收在很大程度上都必须依赖于源泉课税的办法,也就是说客观上要求我国个人所得税采用分类税制模式。这种税制在个人收入来源小而且单一的情况下还可以适用,而在收入来源日益广泛和复杂的当前,其弊端日益明显。因为它无法体现税收的公平和效率原则,也不符合黑格-西蒙斯准则对于收入所得的定义【2】；目前我国正处于社会主义市场经济过渡时期,国民收入分配格局正在发生剧烈变化,贫富分化已成为不争的事实,这就决定了我国个人所得税的主要任务就是调节社会分配,实现公平分配的目标,显然这正是综合所得制的优势所在。实行混合所得税模式可以结合分类税制和综合税制的优势,扬长避短,是符合我国国情的选择。也就是说,对于经常性的收入所得,如工资、薪金、经营、劳务报酬、财产租赁和转让所得合并统一征收,而其他如股息、利息、红利及偶然所得可以按依次实行分类征收。
具体而言,就是要在进一步规范所得分类的基础上,先以源泉预扣的方法分别采取不同的税率和扣除方法征收分类所得税;在纳税年度终结后,由纳税人申报其全年各项所得并对其进行汇总,调整后的应税所得作为全年所得的课税依据, 并对汇总的数额规定一个起征点,对汇总收入达到起征点以上的部分按照累进税率征收综合所得税。为了避免重复征税,征收综合所得税时,可将分类所得税已缴纳的税额予以扣除,以充分体现个人所得税对个人收入的合理调节。对其他未纳入综合所得范围的项目实行分类课税。逐步扩大税基，增加新的应税所得
2.1 拓宽个人所得税的征税范围
为了更好地发挥税收组织财政收入和调节个人收入差距的作用,应修改个人所得税的有关法规,扩大我国个税税基,从而将更多的个人收入纳入征税范围。目前个人所得税采用列举税目,没有将许多个人收入项目纳入征税范围,建议个人所得税采用概括税目,只将要给予免税的项目列示,对个人所得明确规定无论是货币、实物、有价证券所得都计入应纳税所得额,尽可能减少个人所得税的免征、减征项目。将住房补贴、公费医疗、儿童入托、免费就餐以及单位提供的实物福利等计入个人的收入中,纳入征税范围；同时,将公款消费也纳入征税范围,按市场价计算其推定所得,进行纳税；对于军人的转业费、复员费、离休工资、退休工资、福利费等项目也统统列入征税范围；最后,对过去没有列入、也难以列入项目如馈赠所得、资本利得、灰色收入所得等可考虑计入应纳税所得额,这样个人所得税税基自然扩大。
2.2 减少减免税项目
目前,我国按奖金级别的高低来划分是否免税,这一点不足取。现行税法规定,对省、部、军级以上及外国机构颁发的奖金(包括特聘教授奖金)免征个人所得税,这不符合国际惯例,有资料显示,西方国家对获得诺贝尔奖金也征收个人所得税;我国对取得外国机构颁发的奖金也免征个人所得税,这不符合公平原则；另外,我国对在境内工作的外国专家等的附加扣除、对外籍人员取得的股息、利息、红利以及房补、洗衣费、探亲费、子女教育费等等的扣除都应当清理；同时取消对个人储蓄存款利息、国债和国家发行的金融债券利息等项目的免税优惠。降低税率，减少税率档次
根据供应学派拉弗曲线的原理,当税率为0 时,不会有任何财政收入;当税率为100%时,也不会有任何财政收入;只有当税率为0 至100%时,才会有财政收入。所以,应该适当降低最高边际税率。
近些年来,世界各国在个人所得税税率改革上的共同趋势是:在保留累进税率的同时,不同程度地降低个人所得税的边际税率,并减少了税率档次。与此相比,我国的工薪所得采用九级累进税率,最高边际税率为45 %。据测算,全国工薪收入者扣除800 元费用后,需要缴纳个人所得税的人只有1 % ,大部分只适用5 %和10 %的前两级税率【3】；我国月工资在10 万元以上的人可谓凤毛麟角,月工资在4 万元以上的也不多。所以税率级距中心的第五级至第九级税收率缺乏实际意义,并且45 %的高边际税率没有多少人适用,却使我国税制空背高税负之名。如此不但效率损失过大,也与国际潮流不符。以美国为例,其个人所得税税率累进档次原为14 级,最高边际税率为55 % ,1986 年税制改革以后,累进档次曾一度减为2 级,经过调整现在也不过5 级,最高边际税率下降为39.6 %【4】；在布什总统的减税计划下,累进档次再度简化为3 级,而且将把最低税率从15 %降到10 % ,把最高税率降到33 %。（周韬等编:《布什上台一把火:减税》,载《人民网·国际时事要闻》,2001 年2 月17 日）俄罗斯自2001 年开始实行的《税收法典》甚至单一采用13 %的比例税率课征个人所得税。我国也应顺应这一潮流,相对简化税率档次,结合世界税制改革趋势和我国的实际,将九级累进税率改为5 %、10 %、20 %、30 %、35 %的5 级累进税率。笔者认为目前800元的扣除额确实偏低，从各种口径计算,扣除额在1500～2000元的水平比较合理。考虑到东西部地区的差异,可规定各地区扣除额上下浮动20 %的比例。
4大力推广税收指数化，建立弹性税收制度
税收指数化是经过立法通过的一个公式,使税制中一些项目随物价变化进行指数化调整,以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。而我国经济发展曾经出现过较高的通货膨胀,今后也很难免。为了减少通货膨胀对税收的影响,合理负税,我国应实行税收指数化，建立弹性税收制度。长久以来，我国个人所得税没考虑到通货膨胀的因素,所以规定的扣除和税基固定不便,往往使得该扣除的没予以扣足,不该扣的也同样扣除(指对高薪阶层)。应该对现行个人所得税中的个人宽免额、标准扣除、税基档次和个人劳动所得税收抵免等项目都实行指数化。这样就避免了通货膨胀对个人所得税制的冲击,从而保障工薪人员最基本的生活需要,减轻工薪人员的税收负担。同时我们也应看到我国的国情,实施税收指数化将会困难重重,面临着如价格指数计算是否准确、征管制度是否健全等等问题。改进不公平的差别待遇，规范税前费用扣除，实现税负公平
5.1 统一城乡税制，实现居民个人税负公平
5.1.1 城乡二元税制导致居民个人税负不均
二元经济(dual economy)结构是指发展中国家经济中存在的大量不均衡甚至尖锐对立的现象。我国经济呈现出了较为明显的二元经济的特征。二元税制结构是二元经济在税制上的具体体现,其特征是:城乡税制的割裂,税收调控机制的不完善和税收公平原则的严重扭曲,导致的结果就是城市居民和农村居民税负的差异。农村居民所缴纳的各种税费大致可以分为四个部分:一是农业各税,包括农牧业税、契税、农业特产税、耕地占用税和屠宰税等；二是“三提”(公益金、公积金和村行政管理费)、“五统”(教育附加费、计划生育、民兵训练、地方通讯和优抚收费)；三是义务工负担;四是各种名目的摊派和集资【5】；以上为中国农民每年总的经济负担。据有关专家测算,在1500～2000亿元左右,人均负担190～250元。（以上数据来自于《中国统计年鉴2003》和《中国金融年鉴2003》）农村居民所缴纳的各种税费,无论是从征收依据上看,还是从用途来看,实际上都可以看作是一种变相的个人收入所得税。由于种植业,尤其是在贫困地区,经常不能收回成本,有时无法达到起征点,仍然要对其收入征收所得税,而且没有考虑必要的成本投入的扣除。相比之下,城镇居民每月收入达不到800元就不用缴纳任何税收。城镇居民的经济实力和税收负担的能力远远高于农村居民,人均负担的个人收入所得税负担却比农村居民低,出现了明显的收入与负担不对称的现象,违背税负公平与效率原则。
5.1.2 统一城乡税制
由于城乡税制分割,使农民无法与城镇居民处在同一个起跑线上,使他们长期锁定在一种贫困状态之中。因此,要打破这种不平等的税制,最终改革的目标是使所有的纳税人享受同等的税收待遇。结合农村税费改革,取消农业税、农林特产税、契税、耕地占用税和主要面向农民征收的屠宰税以及各项不合理、不合法的收费,建立以土地使用税和所得税为主的农业税体系,对农民生产经营所得征收个人收入所得税。完善各种扣除项目和标准,对农民进行农业生产的各项投入进行必要的扣除【6】；
5.2 对劳动性所得统一课税
5.2.1 税法规定的应税项目的税收待遇不同
我国个人收入所得税的应税项目包括现金、实物和有价证券等,共计11 项。其税收差别待遇具体表现为:一是工薪所得和劳务所得的税率不同。工薪所得适用9 级超额累进税率,最高边际税率45 % ,而劳务所得适用20 %的比例税率及加成征收率,劳务所得税负重于工薪所得的税负。二是个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、租赁所得的税率适用于5 级超额累进税率,最高边际税率35 %。三是稿酬所得税按70 %征收,实际税率为14 %。
5.2.2 将劳动性所得归为一类，统一课税
现行个人所得税对工资、薪金所得与劳务报酬所得实行分项差别课税,有失税法公平原则。实际上,工资薪金所得和其他四种形式的所得同属于一类---劳动所得。在世界各国税制中,无论是实行综合个人所得税制的国家还是实行分类个人所得税制的国家,对勤劳所得都是同样课税的。我国个人所得税也应将以上五种形式的劳动性所得加以合并,归为一类,按统一的超额累进税率课征。
5.3 规范税前费用扣除
5.3.1 现行税制对扣除项目的规定不合理
对个人征税只有建立在“净所得”概念上才有计税的意义。因此,为得出应税的净所得,必须在调整后毛所得中如实扣除纳税人应该扣减的费用。由于在实际生活中,每个纳税人为取得相同的数额的所得支付的成本费用占所得的比例各不相同,甚至相差甚远,因而规定所有纳税人都从所得中扣除相同数额或相同比例的费用显然是不合理的【7】；
5.3.2 费用扣除项目不公平
国内人员的费用扣除标准是每月800 元,外籍人员的扣除标准是每月4000 元,相差悬殊,而且各地的执行标准不同,如广州为1260 元,深圳为1500 元,北京、上海为1000元。使得不同地区的纳税人税负不同，有失公平原则。
5.3.3 规范扣除范围和标准
首先,应按纯收益原则,对为取得收入而支付的必要费用给予扣除。其次,对纳税人发生的特殊支出,如医药费、意外事故损失等,应允许实事求是地扣除。再次,确定个人生计费用扣除时,要考虑纳税人的婚姻、家庭照料人口等情况给予个人宽免扣除。现行税制,夫妻分别申报带有不合理性,在实行累进税率类别中,夫妻合并申报较为公平。
另外,还有一个关于附加福利的课税问题。西方各国的附加福利是雇主给雇员的小额优惠,一般以实物津贴形式实现。西方国家的个人所得税制度一般都规定在确定征税项目时,附加福利也包括在内。根据国家统计局估计,我国职工工资以外的收入大约相当工资总额的15 %左右,而且没有包括职工个人受益由国家和企业支付的那部分“暗补”【8】；目前,我国从厂矿企业、各种公司到机关事业单位,几乎每个单位都在毫无章法地给职工发放工资以外的实物福利,形成包括副食品、服装、电器、购物券和其他用品、有价证券等,而且各单位之间相互攀比,每逢节日尤甚。这类附加福利,必须计入个人所得予以课税。完善个人所得税税收征管体制
6.1 推行纳税申报制度
在个人所得税工作中大力推进自行申报制度,实行纳税人登记编码制度和个人纳税信用等级制度。税法规定我国的个人所得税实行源泉扣缴制和自行申报制两种征收办法。我国将源泉扣缴作为主要征管方式,但效果一直不佳,同时由于居民纳税意识较薄弱,自行申报制度还未达到税法的要求。我们应尽快建立以“双向申报”纳税为基础的,凭借计算机网络技术支持的扣缴义务人和纳税义务人的双重档案体系为依托的,集中征管、重点稽查的个人所得税征管模式。双向申报制度就是支付个人所得的单位即法定代扣代缴义务人对支付给个人的所得,需向税务机关申报税【9】；同时,个人所得税纳税义务人从一处或两处以上地方取得的所得无论扣缴义务人是否代扣代缴税款,本人也应自行向税务机关进行纳税申报,使税务机关可以在扣缴义务人和纳税人之间进行有效的交叉稽核,监督支付人的扣缴情况,纠正并处罚不真实的纳税申报,引导纳税人如实申报纳税。实行纳税人登记编码制度和个人纳税信用等级制度,目前多数国家实行纳税人登记编码制度,都建有全国性的纳税人登记号码,运用计算机进行信息处理。如意大利规定,凡年满16 周岁的公民均需到当地税务机关登记并领取税务编码卡,与纳税人取得收入有关的各种活动都离
不开该编码。美国、加拿大实行的是与此相类似的全国统一社会保险号码。目前我国有些地区开始实行个人纳税信用等级制度,我们应进一步完善和普及这种纳税信用等级制度。
6.2 建立有效的稽核制度
在税源集中的地区要设立专门的税务所或分局来专管个人所得税。同时,加强税务队伍的自身建设,从速提高征管人员的业务素质和执法水平、加大处罚力度,赋予税务部门较高的执法地位,形成重罚轻管的征收模式。
6.3 建立税务代理制度和严格的处罚制度
建立和完善税务代理制,发挥社会中介组织的作用。通过建立专业税务代理队伍来加强和提高个人所得税的征管水平,是一项不可忽视的重要工作。加强对偷逃个人所得税处罚的力度,借鉴世界各国的税收罚则,一经发现偷逃税款行为,制裁应相当严厉,情节轻者予以重罚,情节重者予以一定的刑事处罚,并采取查封、没收和拍卖当事人财产以抵缴税款的措施,使纳税人遵纪守法,不敢以身试法;要充分发挥新闻舆论的导向作用和社会监督作用,例如将偷逃税金的人员名单向社会公布,使每个公民牢记自己的义务与责任,维护税法的尊严,加强税法的威慑力【10】；最终使我国个人所得税税收征管形成以纳税申报为基础，税务稽查为保证，税务代理为辅助的征管模式。
综上所述，立法部门及税务机关应尽快完善我国税法,减少其可能出现的漏洞,增加税法的公平性。严格执行个人所得税的减免规定,税务机关从自身做起,严格要求,自觉维护税法的尊严。减少税法的不确定性, 从而削弱征管人员手中的权力,使其不能违规。要深入持久地进行税法宣传教育工作,在高等院校甚至是中等学校中设置税法教育课,并使之规范化。笔者认为,制度在经济发展中起着重要的作用,尤其在转轨时期甚至起着关键的作用。我国个人所得税法为适应税制与征管协调而进行的制度安排,将能提升我国的综合国力,促进现实税制逐步向“理想税制”转化,使个人所得税发展成为我国主体税种之一。
西安理工大学
法律001班
石磊
00071012
2004年5月18日
