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关于纳税人不依法提供账簿、凭证接受税务检查问题的分析与思考
随着依法治税的深入推进，反偷骗税的工作机制日趋完善，反偷骗税的打击力度不断加大，税收法治环境明显改善。但近年来，税务机关在实施税务检查和发票协查时经常遇到一个棘手的问题，某些增值税一般纳税人为了逃避检查，以办公室装修装潢或搬迁、会计人员更换、库房保管不当，甚至不知所以然的种种借口，声称有关账簿、凭证找不到，以此软拒绝税务检查。而当税务机关要求其出具帐簿、凭证无法查找的书面证明时，却又坚持不肯出具，表示愿意继续查找，大有软拖到底的势头。面对这种情况，税务机关往往显得束手无策、无可奈何，即便移送司法机关处理，司法部门在调查取证和刑事认定时也存在很大难度，致使给某些纳税人偷骗税以可乘之机。笔者认为，这一问题必须引起高度重视，并认真研究解决。
一、关于纳税人不依法提供账簿、凭证接受税务检查行为的法律分析
依法保管有关账簿、凭证，并接受税务检查，是纳税人的法定义务。《税收征管法》第二十四条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人必须按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限保管帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料。第五十四条第一款规定，税务机关有权检查纳税人的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料。第五十六条规定，纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。《会计法》也有相关条款，第三条规定，各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。
纳税人如以账簿、凭证找不到为理由，不提供给税务机关进行税务检查的，应依法受到相应处罚。《税收征管法》第六十条第二款规定，未按照规定设置、保管帐簿或者记帐凭证和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。第六十三条规定，纳税人隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第七十条规定，纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。《会计法》第四十四条规定，隐匿或故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报表，构成犯罪的，依法追究刑事责任。《刑法修正案》第一条规定，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报表，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或单处二万元以上二十万元以下罚金。
可以看出，对纳税人依法保管和提供帐簿、凭证、依法接受税务检查的法律要求和处罚标准一目了然，《税收征管法》还对隐匿帐簿、凭证而不缴或少缴应纳税款的作了偷税定性，并规定了相应处罚标准，《刑法修正案》则对隐匿帐簿、凭证情节严重涉及犯罪的行为明确了刑事处罚的尺度。但是在对违法行为的具体处理时，有关法律条款却并不能完全应用到位。
从税务管理的角度看，一般情况下，对纳税人不依法提供帐簿、凭证的具体行为，税务机关除可按帐簿、凭证保管、按拒不接受税务检查的有关条款处罚外，对最具关键性的偷税定性和处罚的实施却比较难到位。因为，如果纳税人声称帐簿、凭证暂时无法找到而拒不提供时，税务机关除被动等待外，既不能实地搜查，也难采取其他有效手段取证，于是无法了解纳税人日常经营的相关会计信息，也就无从确定其是否存在不缴或者少缴应纳税款的情况，更无法量化偷税数额，并据以处罚。唯一的办法只能是久拖不决后请求公安介入侦查，迫使纳税人交出帐簿、凭证并接受税务检查。因此从这点上看，现有的税收执法权力对于利用不提供帐簿、凭证软拒绝税务检查的偷税行为，还不能达到及时严厉打击的效果。
从司法处理的角度看，则涉及偷税罪和隐匿、销毁会计资料罪的认定。是否构成偷税罪在很大程度上与偷税数额的确定有关，这里不再赘述。对于是否构成隐匿、销毁会计资料罪目前法律上尚有模糊之处。因为，隐匿会计凭证、会计帐簿属于行为犯罪，而非结果犯罪，该种犯罪的客观方面是定罪量刑的核心依据。是否有罪的判定应同时达到三个条件：一是隐匿是出于违法的故意；二是隐匿的必须是依法应当保存的会计凭证、会计帐簿；三是隐匿必须达到情节严重的程度。何为帐簿、凭证，哪些是依法应当保存的，征管法、会计法中都有规定，但是，对是否故意和情节严重的准确界定却比较困难。隐匿帐簿、凭证是一种不作为的犯罪，会计资料一般都在犯罪嫌疑人的手中掌管，去向如何只有自己知道，要想取得故意的证据，以现有法定的经侦做法，除非嫌疑人留下蛛丝马迹，否则难度很大。而且目前对该罪的界定还没有一个完全的证据标准，司法实践中很难掌握。对于何种情况下达到”情节严重“的程度，自《刑法修正案》颁布实施以来，我国尚无任何一个权力机构或司法机构作出明确具体的解释或规定，因此执法中也就存在无法可依的问题，导致有关刑事处罚设定不能发挥应有的法律效应。
二、纳税人不依法提供帐簿、凭证接受税务检查的内在原因及危害
填制会计凭证、登记会计帐簿是企业对日常经济业务进行记录和核算的过程，包括款项和有价证券的收付；财物的收发、增减和使用；债权债务的发生和核算；资本、基金的增减；收入、支出、费用、成本的计算；财务成果的计算和处理等等。无论是从企业自身的内部经营管理需要，还是与外部的债权债务、投资参股等经济利益关系需要，正确核算并妥善保管好帐簿、凭证不仅是法律规定所必须的，更是企业的内在自我要求。而且《税收征管法实施细则》第二十九条明确规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证，以及其他有关涉税资料应当保存１０年；但是，法律、行政法规另有规定的除外。那么当税务机关实施税务检查时，为什么某些纳税人会声称帐簿、凭证找不到而不愿依法提供呢？除因不可抗力，如火灾、水灾等自然灾害，或遇到被偷窃等意外事故，需要及时到有关部门报案、备案外，纳税人都必须依法且完全可以做到保管好帐簿、凭证，并依法接受税务机关的检查，如拒不提供，应属于“隐匿”行为。所谓“隐匿”，即指采取隐藏、转移等手段掩盖会计资料，不使他人获知的行为。这种行为的特点就是采用秘密手段将会计资料隐藏起来，以达到躲避执法部门监督检查，掩盖违法事实的目的。事实表明，除因不可抗力和意外事故而确实无法提供外，纳税人不愿依法提供帐簿、凭证的目的是显然的，即企图逃脱税务机关的检查，最终逃避依法纳税义务及追究刑事责任。
当税务机关无法对依法不提供帐簿、凭证的偷税行为进行有效的定性补税和处罚，司法机关也难进行有罪定性时，某些纳税人于是就进行了税收博弈，与其提供帐簿、凭证接受检查处理，不如采取软拒绝的方式逃避税务查处，最终以违反帐簿、凭证管理、不接受税务检查的有关条款接受处罚，达到以罚代查，甚至以罚代刑的目的。名义上虽受了处罚，但实际上却是“暗自庆幸”，大大超过罚金的偷骗税取得了成功。纳税人以不提供帐簿、凭证的方式软拒绝税务检查，带来的直接危害可以归纳为“四难”、“三不利”，即难检查、难取证、难补税、难移送；不利于税法尊严、不利于严厉打击偷骗税、不利于市场经济健康发展和公平竞争。
三、几点对策及建议
（一）加强税务调查和公安侦查工作
获取纳税人的帐簿、凭证并实施税务检查，对于依法查补税款，减少国家经济损失十分重要。因此，有必要在税务调查和公安侦查工作方面加大力度。
《税收征管法》在规定税务机关享有对纳税人的税收检查权时，也赋予了税务机关一定的调查了解权，但所有权力的实施都基于纳税人的主动提供和配合。对于纳税人不提供帐簿、凭证的软拒绝行为，却缺乏即时的实地搜查或检查权。税务稽查部门执行税务检查时常常遇到这样的尴尬，明知道纳税人的有关帐簿、凭证可能放置或隐藏在某处，但因为没有搜查权，只能束手无策，经过一段时间的僵持后无功而返，而隐匿帐簿、凭证的纳税人却有了进一步转移和隐藏的机会。因此，建议法律在严格坚持有关程序和要求的前提下，再赋予税务机关一种特别调查权，即具有责令纳税人当场打开仓库、橱柜等进行搜查的权力，如经搜查确实无果，可考虑移交公安部门进一步采取措施。
预防、制止和侦查违法犯罪活动是公安机关的职责。公安经侦部门要高度重视纳税人利用隐匿帐簿、凭证企图偷骗国家税款这一违法犯罪倾向，对税务机关提前介入的请求，要及时采取有关侦查措施，如当场讯问、留置讯问、及时搜查等，给违法纳税人以压力，迫使其主动交出隐匿的帐簿、凭证，并接受税务检查。对经查实纳税人确有偷骗税行为，且达到违法犯罪认定标准的，应立案侦查后移送检察机关起诉。对不配合税务检查和拒不提供帐簿、凭证去向的纳税人，可以考虑以涉嫌隐匿、销毁会计资料罪进行侦查，并采取有关措施，如监视居住、留置讯问、技侦手段等，待进一步调查取证后，立案侦查，并移送检察机关正式起诉。
（二）及时采取有关征管措施
纳税人的权力和义务是对等并互为前提的，要依法享受税收权利，就必须依法履行相关的税收义务。不依法提供帐簿、凭证接受税务检查的纳税人，其行为已直接违背了税法，因此，对其采取有关征管措施，停止其享有的部分税收权利，以达到惩戒的目的，既合理也合法。
1、停止抵扣进项税额，并按一般纳税人的增值税法定税率征税，停止向其出售发票（包括增值税专用发票和普通发票），收缴未使用的发票。《增值税暂行条例实施细则》第三十条第一款规定，一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。国家税务总局《增值税专用发票使用规定》中明确，会计核算不健全或不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额及其他有关增值税税务资料的，一般纳税人不得领购使用专用发票，如已领购使用，税务机关应收缴其结存的专用发票。
2、对其帐簿、凭证核算期间已申报抵扣的进项税额全部进行补税，但不罚款，不加收滞纳金。由于纳税人不提供帐簿、凭证接受税务检查，其所隐匿的帐簿、凭证核算期间可能存在偷骗税，国家税务总局《增值税专用发票使用规定》中明确，未按规定保管专用发票的，如其购进应税项目的进项税款已经抵扣，应从税务机关发现其上述情形的当期的进项税额中扣减。笔者认为，为尽可能减少国家的经济损失和防止纳税人停止生产经营，应就纳税人隐匿的帐簿、凭证核算所属期已申报抵扣的进项税额补税，但不罚款，不加收滞纳金。
3、暂停享受有关免税、减税、退税优惠。会计核算健全，能向税务机关提供准确的会计核算资料，并接受税务机关的检查，是纳税人享受有关减税、免税、退税优惠的基本条件之一。对以各种借口拒不提供帐簿、凭证接受税务检查的纳税人，应该暂停享受有关免税、减税、退税优惠，如资源综合利用税收优惠、民政福利企业先征后返优惠、出口退（免）税优惠、企业所得税优惠等等。
（三）加大刑事责任的追究力度
在公安、税务采取多种手段对纳税人的偷骗税行为进行深入取证核定的同时，还必须重视对纳税人不依法提供帐簿、凭证行为的刑事责任追究。
关于隐匿而不依法提供帐簿、凭证的故意性取证问题，笔者认为，依法保管好有关帐簿、凭证并接受税务机关的检查监督，是纳税人的法定义务，但是否隐匿往往只有被告人（不依法提供帐簿、凭证的纳税人)的单方供述，缺少其他证据。过于强调被告人采取了什么手段，过于强调证据的“精确性”，往往会导致对隐匿帐簿、凭证的违法犯罪行为的放纵。建议只要有证据证明其没有保管好应当保管的会计资料的事实存在，就可认定构成犯罪。即如有证据证明纳税人有理应保管的帐簿、凭证，而案发后，纳税人既不提供帐簿、凭证，又说不出去向，或说明的去向经查证不属实的，就应当认为构成犯罪。
关于“情节严重”程度的认定，在法律尚无具体明确规定的情况下，建议可参照最高人民检察院、公安部在《经济犯罪案件追诉标准的规定》第七条的规定，隐匿、销毁会计资料的立案追诉标准，将涉嫌下列情形之一的视为“情节严重”：隐匿依法应当保存的会计资料涉及损害国家利益的数额在五十万元以上的；逃避依法查处而故意隐匿依法应当保存的帐簿、凭证或拒不交出的；隐匿导致会计资料丧失使用价值，致使无法查阅或查而不明、虚实难辨的；虽经行政处罚但仍屡教不改的，等等。使“情节严重”有比较明确清晰的行为界定标准。
在刑法定罪和刑罚适用上，建议对因不依法提供帐簿、凭证接受税务检查而已被认定犯有隐匿、销毁会计资料罪的纳税人，如经查实其偷税数额已达到《刑法》第201条规定的偷税罪的认定标准，应同时进行两罪并罚。因为纳税人隐匿帐簿、凭证只是为了防止偷骗税的罪行败露、逃避惩处，是进行偷骗税的辅助手段，隐匿帐簿、凭证和偷骗税是两个相对独立的行为，两者没有必然的因果联系，原则上应认定为两罪，而且加大处罚力度，更能有效体现法律的威慑作用。同时，要按照刑法的有关规定，对涉及犯罪的有关直接责任人，包括授意、指使、强令会计机构、会计人员隐匿的有关人员依法追究刑事责任。
（四）加强有关法律知识的宣传教育。
采取隐匿帐簿、凭证不接受税务检查的违法犯罪主体是企业的有关负责人和会计人员，因此，从源头上加强对企业负责人、会计人员、办税人员法律知识的宣传和教育，是一项长期性的基础工作，具有长远的作用和意义。税务机关、财政部门、司法部门要结合各自职能，经常深入企业宣传税法、会计法、刑法等有关内容，开展专题讲座和政策咨询，并通过剖析反面案例开展警示教育，切实提高企业守法经营的自觉性和依法纳税的主动性
