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关于统一出口退（免）税方法的思考
出口退（免）税制度是我国税收制度的重要组成部分，我国从1985年对出口货物开始实施出口退（免）税至今已32年。出口退（免）税做为国家税收制度的专项安排，在鼓励我国商品和服务输出、扩大对外开放和服务国家“一带一路”战略等方面发挥了重要的基础性作用。笔者在地市级税务机关从事出口退税管理工作多年，经历多次国家出口退税管理制度改革。在推进改革的工作实践中，我们发现现行出口退（免）税制度仍然存在不少问题，一些政策和管理规定仍有进一步调整和完善的空间，如由于出口退（免）税方法和计税依据不一致所带来的一系列问题，本文尝试就上述问题进行思考和探讨，以达到抛砖引玉的目的。
一、现行出口退（免）税方法
出口退（免）税是指在国际贸易业务中，对纳税人报关出口的货物劳务以及跨境零税率应税服务退还或免征其在国内生产环节和流转环节按照税法规定缴纳的增值税、消费税。伴随着我国外贸经济体制改革进程的发展，逐渐形成了适应两种外贸经济业态发展的两种出口退（免）税方法，即外（工）贸企业实行免退税方法，计税依据为不含增值税的购进货物金额；生产企业实行免抵退税方法，计税依据为出口货物的离岸价。具体如下：
（一）免退税方法
外贸企业主要是指已按照规定在商务部门办理对外贸易经营者备案登记的一般纳税人商贸型企业,按照现行的出口退（免）税规定适用免退税方法。免退税方法具体来讲，就是免征货物、劳务和服务出口环节的增值税，对购进货物、劳务和服务按照不含增值税的购进金额办理出口退税。免退税方法具有以下特点：计算简便、方法直观、容易理解，从文字意义上理解，免退税方法从两个环节实现了对出口货物的退税，即出口环节免征增值税，对购进环节所支付的进项税额采取退税的办法，使出口货物和服务以不含税的价格进入国际市场。免退税方法适应于外贸企业出口业务的以下经营特点：以出口业务为主（兼营内销业务的较少）、购进与出口业务之间对应关系明晰、申报方式灵活，外贸企业可以根据本企业出口业务的情况合理确定申报业务的所属期和申报批次。
（二）免抵退税方法
生产企业主要是指具有实际生产能力（包括加工修理修配能力）的增值税一般纳税人，包括已在商务部门办理对外贸易经营者备案登记开展自营出口业务的生产企业和没有办理对外贸易经营者备案登记委托其他企业开展出口业务的生产企业，按照现行出口退（免）税政策适用免抵退税方法。免抵退税方法具体来讲，就是免征货物、劳务和服务出口环节的增值税，生产出口货物所耗用的原材料、动力、燃料等进项税额（相当于外贸企业购进货物支付的进项税额）先在内销货物应纳税额中抵顶，抵顶不完的再办理退税。免抵退税方法适应于生产企业出口业务的以下经营特点：出口货物与购进货物有明显区别、之间没有明确的对应关系、同时兼营内外销业务、退税管理与征税管理联系较为紧密等。与外贸企业免退税方法相比，免抵退税方法从三个环节实现了对出口货物的退税，即增加了出口退税在内销货物应纳税额中抵顶的环节。采取这样的处理方法，一方面与生产企业出口业务的特点相适应，具有不占用企业经营资金的优点，另一方面减少了出口退税管理工作中的现金流动，在一定程度上可以起到防范骗取出口退税行为的作用，降低了基层税务机关的执法风险。
（三）两种方法的比较
从一定意义上讲，免退税方法实际上是一种跨地域、在不同企业之间的先征后退管理办法，即出口供货企业先全额申报缴纳出口货物的增值税，然后由外贸企业按照规定的出口退税率申请出口退税。在目前出口报关单已经电子化的情况下，外贸企业申请办理出口退税的原始凭证就只剩下增值税专用发票（进口货物增值税专用缴款书）。外贸企业的出口业务流程一般按照以下顺序办理：与外商签订外销合同—向供货企业下单签订购进合同（预付定金）—供货企业组织生产—外贸企业验货、发货、办理报关手续—外商办理货物进口手续—外商付汇—外贸企业向供货企业付款—供货企业开具增值税专用发票—外贸企业申请办理出口退税。在免退税的管理实践中，出口供货企业开具发票的时间滞后于货物报关出口时间的情况非常常见，再加上专用发票办理认证、稽核比对、信息传输与清分的时间，一般情况下，外贸企业拿到出口退税款的时间一般在货物出口之后的三个月左右，如果属于三类企业需要稽核信息办理出口退税的，所需的时间会更长。与免退税方法相比，免抵退税办法具有许多与生俱来的制度性优势。一是免抵退税款的预免预抵。货物出口之后，其中一部分应退税款随即在内销货物应纳税额中得到抵顶，减少出口企业资金占用，缓解资金压力。二是申报凭证简化且易取得。目前，生产企业申请办理出口退税的原始凭证是企业自制的出口发票，出口业务发生后出口发票自然而然就在企业的手中。三是出口报关单电子数据传输效率较高。企业货物出口之后，出口报关单的电子数据也在海关系统内同步生成，从出口退税管理实践来看，出口报关单电子数据的传递效率要远高于专用发票的传递效率。综合以上优势，对于生产企业来说，如果内部管理效率高、业务流转顺畅的话，基本上可以实现当月出口的业务在下个月办理出口退税，退税的效率要明显高于外贸企业免退税办法。
二、出口退（免）税方法不一致带来的问题 目前，对不同类型出口企业适用不同的退（免）税方法给基层税务机关落实出口退税政策带来了许多困扰和执法风险，主要表现在以下五个方面：
（一）部分企业经营类型难以确定。国家商事制度改革之后，工商部门核发营业执照是按照一般经营项目和许可经营来确定企业的经营范围，一般经营项目企业登记之后即可开展经营，许可类项目要经过国家法律法规规定的部门批准之后方可开展经营活动，在文字描述上“制造、加工”类字眼越来越少。随着我国市场经济的发展和企业经营活动的多元化，很多企业同时兼营加工制造、商业贸易和服务业，其中一些企业很难简单地用生产企业和商贸企业来准确判定。在税收管理的实践中，对部分企业（特别是农产品收购企业）购进的货物进行晾晒、清洗、分拣、包装后再销售的行为，究竟属于生产企业还是商贸企业存在较大的争议。而这些企业的货物出口之后，如何确定出口退（免）税计算方法成为一个长期困扰基层税务机关的难题。
（二）造成征退税管理脱节。外贸企业免退税方法一方面造成了出口货物的征税和退税在地域、空间和时间上分离，增加了管理难度；另一方面增加了税务机关出口退税管理过程中的现金流动，为不法骗税分子实施骗税行为创造了的客观条件，增加了骗税行为的经济利益驱动。因此，外贸企业免退税方法造成出口货物的征税和退税管理脱节是产生出口骗税行为的一个重要原因，也是当前虚开骗税案件频发、案件查处难度大的重要原因。
（三）增加了税收流失风险。由于对不同类型的企业适用不同的出口退（免）税方法，给企业提供了利用政策差别进行税收筹划、合法逃避税收的空间。在税收管理实践中，我们发现部分享受增值税即征即退、先征后退的生产企业把自营出口业务人为的调整为“出口供货+外贸出口”的模式（外贸企业注册在本地或注册在外地），将生产企业自营出口行为人为变成“国内出口供货销售+外贸企业出口”的行为，造成多退还国内环节即征即退、先征后退的增值税、少计算出口免抵税额的问题，造成潜在的税收流失。
（四）增加了税收函调工作量和执法风险。为了解决免退税办法带来的征退税管理脱节问题，总局专门建立了出口货物税收函调制度，并为此投入了大量的人力物力，开发了全国统一的税收函调系统用于加强管理。目前，出口货物税收函调是总局层面考核各省国税局进出口税收管理工作的唯一绩效管理指标。虽然出口货物税收函调工作在解决征退税脱节问题、防范出口骗税方面发挥了巨大的作用，但由于出口骗税行为的复杂性、专业性以及不断翻新的作案手段，再加上部分基层税务干部的业务素质不强、责任心差等原因，出口货物税收函调在防范出口骗税行为方面的作用也有一定的局限性，一些骗税案件不能通过税收函调及时发现，增加了基层税务机关的执法风险。
（五）两种方法的计算结果不一致。由于出口退（免）税的计税依据不同，同一出口货物按照不同方法计算的出口退税结果也不一致。从理论上分析，生产企业免抵退税以销售额为计税依据，所计算的出口退税是完整的，包括了出口环节免征部分增值税和出口货物所对应的进项税额。外贸企业免抵退税以购进额为计税依据，所计算的出口退税是不完整的，缺少了出口环节免征部分的增值税。同时，由于退（免）税的计税依据不同，按照两种方法计算的不予抵扣（退税）税额也不一致，而这部分税款直接由出口货物的销售成本负担，也就是说，同一出口业务由于执行不同的出口退（免）税方法会造成出口货物销售成本的不同，进而影响企业出口业务的利润。
三、统一出口退（免）税方法的思考
鉴于目前因出口退（免）税方法不一致带来的种种问题，尤其是从防范出口骗税行为和降低基层税务机关执法风险方面考虑，建议总局应尽快将出口退（免）税方法全部统一为免抵退税方法。具体如下：
（一）调整外贸企业出口的退税主体。将外贸企业出口货物的方式调整为“外贸企业出口环节免税+外贸企业国内采购实行免税采购”的方法，即外贸企业以不含税价从生产企业购进出口货物，将外贸企业出口货物的退税主体前移至出口供货企业，出口退税由生产企业申请办理。
调整外贸综合服务企业出口退（免）税政策，取消生产企业将货物销售给外贸综合服务企业、由其申报办理退税的规定，将其所有的业务调整为代理出口模式，由外贸综合服务企业申请开具《代理出口证明》，转交生产企业申请办理免抵退税。
（二）统一出口退（免）税方法。所有符合出口退税政策的出口货物一律实行免抵退税办法。（实行增值税简易征收办法的出口货物除外）。
（三）统一出口退（免）税计税依据。所有符合出口退税政策的出口货物一律以出口额为计税依据计算办理出口退税，外贸企业出口货物的离岸价由外贸企业主管税务机关传递至生产企业主管税务机关，或者通过改进出口报关单电子信息传输机制从根本上进行解决。
（四）具体操作方法。出口供货企业属于生产企业的，其在向外贸企业销售出口货物时按照税率为零开具增值税普通发票。外贸企业在货物出口以后在《增值税纳税申报表》上申报出口免税，不再向退税部门申报其他资料。在出口报关单电子信息传输机制调整之前，出口货物的信息可以按照以下方法处理：外贸企业主管税务机关在收到海关传递的外贸企业出口货物报关单电子信息以后，通过出口退税审核系统生成《外贸企业出口货物证明》（不需要外贸企业申报），依据供货企业税务登记证号传递至供货企业的主管税务机关。供货企业主管税务机关通过出口退税申报的信息反馈将《外贸企业出口货物证明》反馈给出口供货企业据以申报办理出口退税。从长远建设的目标上看，建议总局与海关总署协调，要求外贸企业在办理报关出口业务时，在出口报关单上录入“出口供货企业社会信用代码”，然后再调整出口报关单的清分规则，直接将出口报关单清分至出口供货企业的主管税务机关。
对于出口供货企业属于商贸企业的，可以考虑制定专门的《增值税免税采购管理办法》来进行管理，结合外贸出口业务“以需定进”、“购进和出口对应关系清晰”的特征，利用增值税发票升级版对出口供货业务实行链条式的免税采购管理，直至追溯到出口货物的生产厂家，由其向税务机关申请办理免抵退税。
四、统一出口退（免）税方法的意义
我们认为，将出口退（免）税方法全部统一为免抵退税方法具有以下重要意义：
（一）从制度层面防范出口骗税。将出口退（免）税方法全部统一为免抵退税方法，从根本上改变了外贸企业出口货物征税和退税环节在地域、空间和时间上的脱节问题，将退税主体固定为生产企业，征税和退税均由一个县级税务机关管理，在制度层面解决了因地域和时间差异产生的征、退税脱节问题，基本杜绝了出口供货企业虚开增值税发票问题，减少出口退税管理过程中的现金流，对于防范出口骗税行为具有重大意义。
（二）减轻基层工作负担，降低执法风险。出口退（免）税方法统一为免抵退税之后，征税和退税均由一个县级税务机关管理，出口货物税收函调可以随之取消，减少了各级税务机关有关税收函调的工作量，消除了出口供货企业虚开增值税专用发票案件产生的制度根源，降低了基层税务机关的执法风险。
（三）有利于外贸企业开展出口业务。外贸企业出口货物国内环节采购实行免税采购减少了外贸企业的资金占用，同时可以更加充分地发挥免抵退税方法的制度优势，有利于促进我国外贸出口经济的发展。
（四）避免制度原因产生的税收流失和差别。将退税主体固定为生产企业，即享受即征即退、先征后退的生产企业，避免了因为政策差别造成人为操作、税收筹划带来的税收流失和税收差别，更加有利于贯彻税收公平的原则，有利于促进社会主义市场经济的形成和发展。
2017年9月18日
