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第二部分 重点、难点的讲解
【知识点10】内部债权债务的合并处理（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理。
在连续编制合并财务报表的情况下，上期合并所有者权益变动表中的“未分配利润”就是本期合并所有者权益变动表中的“年初未分配利润”。但合并报表的编制是以本期母公司和子公司当期的个别报表为基础，上期已经在合并时抵销或调整的项目，在本期个别报表上仍然体现出来了。
例如，上期已经抵销了内部应收债权形成的资产减值损失，本期企业仍然确认为损益体现在“年初未分配利润”中，因此，以此为基础合并出来的“年初未分配利润”与上年合并所有者权益变动表中期末“未分配利润”就会存在差额。
为了使合并所有者权益变动表中本期期初未分配利润与上期期末未分配利润的数额一致，需要将所有上期已经抵销的但对本期期初未分配利润产生影响的项目再次予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。
【技巧】将上期所有涉及损益的抵销分录本期再做一次，但损益类项目要替换为“年初未分配利润”。
①借：应付账款
贷：应收账款
【理解】合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，而不是以上年度合并财务报表为基础编制，所以上年虽然已经编制了应收账款和应付账款的抵销分录，在本年编制抵销分录时仍应再编制该抵销分录。
②借：应收账款——坏账准备
贷：年初未分配利润 ③借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失 或：
借：资产减值损失
贷：应收账款——坏账准备
【提示】以后年度的抵销和第一年度的抵销的区别：以后年度需抵销的坏账准备包括以前年度计提的坏账准备和当年计提的坏账准备，抵销以前年度计提的坏账准备应调整“年初未分配利润”；抵销当年调整计提的坏账准备应调整资产减值损失。
④内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理 首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响 借：年初未分配利润（期初坏账准备余额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
然后确认个别财务报表中递延所得税资产期初期末余额的差额（递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率）
若坏账准备期末余额大于期初余额
借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
若坏账准备期末余额小于期初余额 借：递延所得税资产
贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）
【例题】2015年1月1日A公司投资于B公司，占B公司表决权资本80%，A公司和B公司都采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例1%，有关应收账款余额资料如下：
（1）2015年A公司应收账款中对B公司为2 000万元；（2）2016年A公司应收账款中对B公司为5 000万元；（3）2017年A公司应收账款中对B公司为3 000万元； 要求：编制各年抵销分录。【答案】2015年：
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：
借：应付账款
000
贷：应收账款000（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：
借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失（3）抵销递延所得税资产
借：所得税费用
5（20×25%）
贷：递延所得税资产2016年：
（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：
借：应付账款
000
贷：应收账款000
（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额： 借：应收账款——坏账准备 贷：年初未分配利润（3）将本期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销： 借：应收账款——坏账准备
30（50-20）
贷：资产减值损失（4）抵销递延所得税资产
借：年初未分配利润
5（20×25%）
贷：递延所得税资产借：所得税费用
7.5（30×25%）
贷：递延所得税资产
7.5 2017年：
（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：
借：应付账款000
贷：应收账款
000（2）坏账准备予以抵销：
借：应收账款——坏账准备
贷：年初未分配利润
50（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销： 借：资产减值损失
贷：应收账款——坏账准备（4）抵销递延所得税资产
借：年初未分配利润
12.5贷：递延所得税资产
12.5 借：递延所得税资产
5（20×25%）
贷：所得税费用2.债权投资与应付债券的抵销 ①抵销持有至到期投资和应付债券 借：应付债券（期末摊余成本）
投资收益（借方差额）
贷：债权投资（期末摊余成本）
财务费用（贷方差额）②抵销内部债券的利息收益和利息支出 借：投资收益
贷：财务费用（费用化的利息）
在建工程等（资本化的利息）【注意】抵销金额为两者金额中的较小者，因为抵销的是内部交易，而多计提的部分，说明没有支付或者偿还给内部交易者，所以多出的部分不需要抵销。
连续编制抵销以前期间资本化的利息支出： 借：年初未分配利润
贷：在建工程（资本化的利息）③借：应付利息
贷：应收利息（面值×票面利率）
【例题】2017年1月1日，甲公司支付价款1 000万元从二级市场购入乙公司5年期债券，面值1 250万元，票面利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支付，甲公司将其作为以摊余成本计量的金融资产；实际利率为10%。该债券为乙公司2017年1月1日按照面值1 250万元发行。假定甲、乙公司是母、子公司关系。
要求：编制抵销分录。2017年12月31日
实际利息=1 000×10%=100（万元）应收利息=1 250×4.72%=59（万元）利息调整=100-59=41（万元）
年末摊余成本=1 000+41=1 041（万元）
借：应付债券250
贷：债权投资0
41财务费用
209 借：应付利息
贷：应收利息
借：投资收益
贷：财务费用
【例题】甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下：（7）其他有关资料：
①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
要求：
（1）计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。
（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。（3）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的会计分录。
（4）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵销分录。（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1 400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营决策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。
当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：①一批库存商品，成本为8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8 600万元；②一栋办公楼，成本为20 000万元，累计折旧6 000万元，未计提减值准备，公允价值为16 400万元。上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。【答案】
（1）甲公司对乙公司长期股权投资的成本=15×1 400=21 000（万元）。借：长期股权投资000
贷：股本400（1×1 400）
资本公积600（14×1 400）借：资本公积
300
管理费用
贷：银行存款
320（300+20）
（2）甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉 商誉=21 000-27 000×70%=2 100（万元）。
（2）2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批，销售价格为2 500万元（不含增值税额，下同），产品成本为1 750万元。至年末，乙公司已对外销售70%，另外30%形成存货，未发生跌价损失，款项尚未收到。
（3）6月15日，甲公司以2 000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为1 700万元，款项已于当日收存银行。乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。至当年末，该项固定资产未发生减值。
（4）10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。交换日，甲公司专利权的成本为4 800万元，累计摊销1 200万元，未计提减值准备，公允价值为3 900万元；乙公司将换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。乙公司用于交换的产品成本为3 480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3 600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司将换入的产品作为存货，至年末尚未出售。上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。
（5）12月31日，甲公司应收账款账面余额为2 500万元，计提坏账准备200万元。该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。
（6）20×1年度，乙公司利润表中实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，因投资性房地产转换增加计入当期其他综合收益的金额为500万元。当年，乙公司向股东分配现金股利4 000万元，其中甲公司分得现金股利2 800万元。【答案】
（3）甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资 调整后的乙公司20×1年度净利润=9 000-（8 600-8 000）-[16 400-（20 000-6 000）]/10=9 000-600-240=8 160（万元）
借：长期股权投资712（8 160×70%）
贷：投资收益712 借：长期股权投资
350（500×70%）
贷：其他综合收益
350 借：投资收益800（4 000×70%）
贷：长期股权投资800（4）甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表的抵销分录： ①借：营业收入500
贷：营业成本275
存货
225[（2 500-1 750）×30%] ②借：营业收入000
贷：营业成本700
固定资产
300
借：固定资产（累计折旧）
30（300/5/2）
贷：管理费用③借：营业收入600
贷：营业成本480
存货
甲公司换入乙公司的产品属于逆流交易，应该由少数股东分摊： 借：少数股东权益
36（120×30%）贷：少数股东损益
借：资产处置收益
300[3 900-（4 800-1 200）]
贷：无形资产
300 借：无形资产（累计摊销）
15（300/5×3/12）
贷：管理费用④借：应付账款500
贷：应收账款500 借：应收账款（坏账准备）
200
贷：资产减值损失
200 ⑤借：股本000
资本公积000
（5 000+存货增值600+固定资产增值2 400）
其他综合收益
500（0+本期500）
盈余公积400（1500+本期900）
未分配利润760（11 500+8 160-900-4 000）
商誉
100（24 262-31 660×70%）
贷：长期股权投资 24 262（21 000+5 712+350-2 800）
少数股东权益498 借：投资收益712（8 160×70%）
少数股东损益448（8 160×30%）
年初未分配利润500
贷：提取盈余公积
900
向股东分配利润000
年末未分配利润760
