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第二部分 重点、难点的讲解
【知识点2】识别与客户订立的合同
（一）合同存在的条件
3.企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；
（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
【提示1】如果在合同开始日企业与客户之间的合同不能同时满足上述五个条件，则不能够应用收入准则提出的新五步骤收入确认模型；
【提示2】在判断合同是否存在时，需要注意以下三点：
第一，对于合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在。
第二，合同具有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。
第三，企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。
【提示3】企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。
【提示4】合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日。
4.合同不符合存在条件，预收款的处理
【例题】某供电公司与客户签订2年的供电合同，合同约定：供电公司自2×18年1月1日起每月向客户供电，并在月末收取电费，合同签订日向客户一次收取入网费10万元，合同期限为2年，并预期能够取得2年的全部电费收入。
客户从2×18年7月起未支付电费，根据地方政府规定，不能立即停止供电，需要先履行催交程序。经催告后仍不缴费的，则可自首次欠费后的第5个月（12月末）起停止供电。
问题：供电公司何时判断供电合同不成立？ 【解析】
（1）对于每月供电收入：
2×18年7月份，客户停止缴费，但是企业经过评估认为仍很有可能取得对价，所以此时仍满足合同成立的条件，仍应继续确认供电收入，但同时需要考虑计提应收账款的坏账准备；
2×18年9月份，客户已持续2个月未缴费，企业经评估认为不是很可能收回对价，此时已不再满足合同成立的条件，不再继续确认供电收入。（2）对于一次性入网费收入：
2×18年9月份，合同已经不再满足成立的条件，企业收取的一次入网费（16个月未摊销）无需退还，但是企业仍负有向客户转让商品的剩余履约义务（持续到12月份），所以此时不应将入网费确认为收入，而应作为负债；
2×19年12月份，此时企业收取的一次入网费无需退还，并且企业不再负有向客户转让商品（或提供服务）的剩余履约义务（已经持续供电到12月份），所以此时可将尚未摊销的入网费确认为收入。
（二）合同合并
企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
（1）这些合同基于单一的商业目的订立，属于一揽子交易；（2）其中一份合同的对价取决于其他合同的定价或履约情况；（3）这些合同所承诺的商品或服务构成单项履约义务。
【提示】新收入准则下的合同合并，仅针对“同一客户（或客户的关联方）”，并要求在同时或相近时间签订合同。
（三）合同变更
【提示】判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所做的适当调整。
【例题】甲公司承诺以每件100元的价格向乙公司销售120件A产品。产品在6个月内转移给乙公司。甲公司在某个时点转移每一件产品的控制权。当甲公司向乙公司转移了60件A产品的控制权后，合同进行了修改，要求向乙公司额外交付30件产品（即总数为150件相同的产品）。这额外的30件产品并未包括在原合同中。
情形1：当合同被修改时，针对额外30件产品的合同修改价格为额外的2 850元，或每件产品价格为95元（反映修订时的单独售价）。
【解析】合同修改实际上是针对未来产品的一个新的单独合同。
情形2：在协商购买额外30件产品的过程中，合同双方最初商定每件产品价格为82元。但是，乙公司发现已收到的60件产品存在独有的瑕疵，甲公司因这些劣质产品向客户进行赔偿，承诺每件产品优惠15元，即额外30件产品的实际价款为1 560元（2 460-900）。【解析】在对额外30件产品的销售进行处理时，甲公司确定每件产品82元的协议并不反映这些额外产品的单独售价。将该合同修改作为原合同的终止以及新合同的产生而进行处理。
900元冲减当期销售收入。剩余产品单价=（100×60+30×82）÷90=94（元）。【例16-4】20×7年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。
【解析】截至20×7年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%(420万元÷700万元)。因此，乙公司在20×7年确认收入600万元(1 000万元×60%)。
20×8年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
【解析】由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分，因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。
合同变更后的交易价格为1 200万元(1 000万元+200万元)，乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420万元÷(700万元+120万元)]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元(51.2%×1 200万元-600万元)。
