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新旧会计准则对信息披露影响的比较研究
3.1 关于减值准备
新颁布的减值准备准则，把原来在投资准则，固定资产准则，无形资产准则中规定的资产减值都统一纳入《企业会计准则 8 号—资产减值》中。资产减值会计准则主要规范了资产减值迹象的判断，资产可回收金额的计量，资产减值损失的确认与计量，资产组的认定及其减值的处理，商誉的减值测试与处理和有关的披露等内容。新准则与原《企业会计准则》和《企业会计制度》中规定的 8 项资产减值准备相比，主要变化如下：
1.新准则提出了“资产组”的概念新准则规定，准则中的资产包括单项资产和资产组；某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其它资产或者资产组的，不应该按照单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该项资产所属的资产组为基础确定可回收金额，计算资产组的减值损失。
2.扩大资产减值准则的适用范围
2001 年《企业会计制度》提出了计提“8 项”资产减值准备，树立了资产减值（可收回金额）的理念及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏相近的实务指导性规定。新准则规定，“适用范围包括固定资产，无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理，”例如对子公司，联营公司和合营公司的投资等，在扩大资产减值使用范围的同时和金融资产等有关准则进行特别规定的资产，从其规定。
3.在资产减值迹象判断上，新准则比现行准则的要求更加明确2000 年《企业会计制度》规定：“企业应当定期或者至少于每年年底终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”没有对资产减值的认定标准做出具体规定。2002 年《企业会计准则——固定资产》也未明确资产减值的确认标准，导致在会计实务中可操作性较差。而 2006 年资产减值准则规定：“企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”这些迹象包括：（1）资产的市价当期大幅度下降，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其它市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告的证据表明资产的经济实效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于（或高于）预计金额等；（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。4.可收回金额的计量原则比现行制度更具有实务操作指导性 新准则对公允价值，处置费用和预计未来现金现值的计算等分别作了较为详细的操作指导规定。新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。新准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便与实务操作。5.资产减值转回范围缩小
我国现行会计制度允许对已确认的资产减值损失予以转回。但是以我国实际运行情况看，该规定已成为一些企业操纵损益的主要手段，出现了利用资产减值损失转回“扭亏”的报表粉饰新潮，不利于提高会计信息质量。新准则规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”由于中国资产市场和资产交易市场不够发达，各项资产的交易不够活跃，公允价值很大程度只靠人为判断，目前还无法广泛使用公允价值，允许已计提减值准备转回使得调节利润的行为屡屡出现。存货、长期股权投资、投资性房地产等资产不适用于减值准则的规定，这几类资产分别有自己的准则规定，即资产减值的损失确认后，符合条件的可 以转回。减值损失的处理使用准则分别阐述如下：
（1）存货资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。存货的减值处理遵循《企业会计准则第 1 号——存货》准则，减值准备可以转回。（2）长期股权投资：按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第 8号——资产减值》处理,减值准备不得转回。
（3）投资性房地产：采用成本模式计量的建筑物和土地使用权等投资性房地产，分别适用《企业会计准则第 4 号-固定资产准则》和《企业会计准则第 6 号-无形资产准则》——按《企业会计准则第 8 号-资产减值准则》处理,减值准备不得转回。采用公允价值模式计量的投资性房地产，不计提折旧也不摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其帐面价值，差额计入当期损益。也就是说采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提减值准备。
6.准则对公允价值的使用做出了限制性规定
公允价值一定程度上是靠人为判断和按照一定的公式计算，中国目前还无法广泛又准确地使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对于公允价值采取限制使用的态度。要有活跃市场或者类似的产品的活跃市场，才可以使用公允价值。新准则强调一旦使用了公允价值，就停止使用历史成本的账务处理。同时，由于使用公允价值，因而产生的资产减值准备，新准则规定一经确认，在以后的会计期间不得转回。7.资产减值的信息披露
资产减值会计信息披露的目的在于通过对资产减值信息适当的解释或说明，使报表使用者了解资产减值对企业财务状况和经营成果的影响，为他们进行合理的投资、信贷等决策提供充分信息。新准则规定：企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：当期确21认的资产减值损失金额，企业提取的各项资产减值准备累计金额，提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。发生重大资产减值损失的，应当在附注中说明导致每项重大资产减值损失的原因以及当期确认的重大资产减值损失的金额。确定资产减值计算可收回金额的时候，可能涉及到现金流量问题。在一般情况下，现金流量是多项资产共同作用的结果。我国现行《企业会计制度》规定资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但在实务中，许多固定资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提资产减值准备在操作上有困难或者不现实。而新资产减值准则引入了“资产组”的概念，要求对不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。发生重大减值损失的资产是单项资产的，应当披露该单项资产的性质。提供分部报告信息的，还应披露该项资产所属的主要报告分部。发生重大减值损失的资产是资产组的，应当披露资产组的基本情况，资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。资产组的组成与前期相比发生变化的，应当披露变化的原因以及前期和当前资产组组成情况。对于重大资产减值，应当在附注中说明资产（或者资产组，下同）可收回金额的确定方法。可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的，还应当披露估计其现值时所采用的折现率；以及该资产前期可收回金额也按照其预计未来现金流量的现值确定的情况下，前期所采用的折现率。以上是新旧会计准则中对资产减值准备规定的对比，接下来将介绍上市公司执行新准则应该如何做，才能更好的做好会计信息披露工作，提交可靠的、高质量的会计信息。首先上市公司要建立、健全资产减值准备相关的内部控制制度，形成科学合理的决策程序，为企业正确执行资产减值政策提供一个良好的内部环境，同时也使企业提供的资产减值会计信息在第三者看来更加可靠真实。对于减值准备的测算、审计和审批应当在不同的部门之间进行合理的分工，由测算部门对减值数据进行测算，然后经内部审计部门进行审计后，报经相应的审批人员审批。上市公司 2006 年度应按照现行会计准则的要求充分计提相关资产减值准备。对于 2006 年的大额资产减值准备转回，公司管理层应向董事会提供充分表明转回的合理性和资产价值恢复的证据，董事会应就此进行审议并形成决议。如无充分证据表明原计提减值准备的合理性，应按前期差错更正的原则进行会计处理。其次要充分利用外部资产评估机构的成果，保证减值金额的公允性。资产减值最核心的内容就是减值金额的确定，同时减值金额也是最难确定的，很难用一个通用的公式将减值金额计算出来，即使是国际会计准则，也没有提供明确的计算公式，不同企业不同资产都有其各自的特征，不能简单的概括。在资产评估的过程中也不可避免地存在人为的主观因素，尤其收益法，需要对未来可获收益进行预计。要补充说明的是，如果企业根据自身的情况很难确定某项资产的评估价值，可以利用外部资产评估机构的力量。对于无形资产和一些计量难度较大或影响重大的固定资产、长期投资等等，可由有外部资产评估机构参与，以保证数据的真实和合理。这样在有外部人员参与的情况下，企业利用减值准备随意调整利润的情况将会有所改善。如果现行的资产评估方法不能完全符合资产减值会计的要求，则可对资产评估方法进行必要的修正和完善，并加强评估机构的建设，努力提高评估机构的工作质量，使资产减值会计提供的信息在有外部资产评估机构参与的情况下愈加真实和公允。再次要全面提高会计人员的专业水平和综合素质。从资产减值迹象的发生到减值金额的确定，再到减值信息披露，都离不开财务人员的职业判断。职业判断是资产减值会计核算的关键，决定着减值会计信息的可靠程度，这就对作为职业判断主体的广大财务人员提出了较高的要求。能够正确理解资产减值会计政策并使其在企业中得到恰当的应用。同时还需加强对会计人员的职业道 德教育，从道德角度来约束会计人员滥用资产减值会计政策的行为，保证会计信息的可靠性和相关性。在新会计准则实施后，上市公司应密切关注其长期资产是否存在减值迹象，并根据有关规定对存在减值迹象的资产进行减值测试。上市公司 2007 年及以后年度出现重大资产处置，导致计提的资产减值准备在短期内大额转出的，应提出充分证据证明原减值准备计提的合理性，否则按前期差错更正的原则进行处理。同时，不能再把除存货和交易性金融资产以外的减值准备转回，许多上市公司都想在 2006 年底前突击转回长期资产的减值准备，否则这些资产减值准备就永远的“准备着”，不能再冲回了。利用计提资产减值准备的机 会“一次亏足”，或在前期巨额计提后大额转回，随意调节利润，这种做法是不可取的。新准则针对此问题进行了严格的规定，要按照信息披露的若干意见进行详细的披露。资产减值准备的转回是特定历史时期的审计重点，监管部门早已经打好预防针，警告企业不要碰减值准备这根“高压线”。尤其是*st 公司更不能企图利用资产减值准备手段扭亏为盈。3.2 关于关联方交易
随着我国资本市场的发展，上市公司的关联方交易越来越受到社会的关注。1997 年出台《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，但是由于原准则在转移定价等方面规定不够详细，有些上市公司仍然惯用关联方交易来进行造假，以达到粉饰企业业绩、降低企业税赋、转移资金和转移利润等目的，严重地损害了公司及中小投资者的利益。在 2006 年出台新的《企业会计准则第 36 号——关联方披露》，进一步规范关联方交易及其披露。1.新旧准则差异比较(1)扩展了关联方定义 修订后的会计准则扩展了关联方的外延，主要体现在以下三点: 第一，直接或间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方。第二，母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方。第三，受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属于关联方。由此可见,我国新修订后的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》在对关联方的界定上正在向《国际会计准则第 24 号——关联方披露》趋同。(2)增加了合并财务报表披露范围
对于企业合并财务报表的披露范围，原《企业会计准则》中是这样规定的:不要求母公司财务报表中披露关联方交易,也不要求在合并财务报表中披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易。但新修订的准则增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易，规定如下:不要求母公司财务报表中披露关联方交易，但在合并财务报表中应当披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易，以及个别财务报表中披露有关关联方关系及其交易的信息。由此可见,企业在财务报表期,不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项，还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额。其中，对于有多层投资控制关系的企业，其关联关系及交易应披露到最底级企业。(3)关联方交易披露要求更客观详细
新修订后的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》在关联方交易披露要求上与原准则相比更加清晰和客观,主要体现在以下三个方面:首先，新准则中规定:无论是否发生关联方交易，存在直接或间接控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系,包括关联方企业的基本信息,主营业务，所持股权金额、直接或间接控制比例及其变化等信息，考虑到某些企业关联关系的复杂性，企业至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。而原准则并未明确提及披露的层次。其次，修订后准则取消了关联方交易金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例。而原准则中，对于关联方发生的交易可选择按交易的金额或相应比例披露。再次，对于未结算项目，原准则只要求简要提及应披露金额或比例。而新准则要求披露详细的信息及金额，即应披露关联方间未结算项目的条款和条件，有关提供或取得担保的详细信息及未结算项目的坏账准备金额等对企业财务状况和经营成果已确定或可能有影响的事项。可见，新准则更强调了对未结算项目的信息披露。(4)强调了会计信息披露的原则
关联方关系及其交易信息披露应遵循一定的原则，在新准则中尤其强调了实质重于形式原则和重要性原则，本文在此分析说明如下: ①实质重于形式原则
就信息披露而言，实质重于形式原则是指要想如实反映其所拟反映的交易或其它事项，就必须根据它们的经济实质，而不是仅仅根据它们的法律形式进行反映，即某项交易的法律形式与其经济实质不一致时，应该以该交易的经济实质为准，而不是根据它的法律形式决定是否披露。修订后的准则正文强调了实质重于形式原则，强调财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系，或根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方。而不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人员，即将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响。另外，也不能仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方，应根据各合营方之间的经济业务关联实质和共同控制某合营企业的相互影响力确认合营各方的关联方关系。
②重要性原则
所谓重要性原则，即要求上市公司在披露信息时，对重大的交易或事项要进行重点披露，而对非重要的交易或事项进行一般披露、归类合并披露或不予披露。在新准则中强调了关联方交易的披露仍应遵循重要性原则，并应视不同情况进行区别处理。主要有以下变化：一是取消了对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易可以不予披露的规定，所有关联方交易行为均应披露交易类别和金额，但零星关联方交易可合并披露；二是对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易(主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的营业收入占本企业营业收入 10%及以上)，应当分别按关联方以及交易类型披露交易金额及相应比例；如果属于非重大交易，可按类型相同的非重大交易合并披露交易金额，且列述内容以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提：三是对于判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定，即对于关联方之间的一项很重要的交易，即使这项交易没有金额，但该交易对当期或后期企业财务状况和经营成果影响很大，应予以披露与这项交易有关的信息。上市公司应按照新会计准则的有关要求确定关联方关系，对关联方及其交易情况进行充分披露。上市公司的关联方不得利用关联方交易等手段侵吞上市公司资产或操纵上市公司利润，也不得将关联方交易非关联化，掩盖实质上的关联方关系及交易，规避相关信息披露。企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。披露的交易要素至少包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交 易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。在新准则中报表附注中增加了披露范围，使会计信息的质量有所提高。2.新旧会计准则衔接规定
本文所述新旧会计准则衔接指修订后新准则执行的第一年，即 2007 年。修订后新准则执行后第一年，企业应按照关联方关系类型分别详细披露关联方基本情况、交易类型、交易金额及相应比例。企业在个别报表附注中应披露执行当期和上年同期两年的间接或直接存在 控制关系的关联方企业信息，即上年度应追溯补充最终控制方、最低中间控股公司的基本信息，以及两年的关联方权益关系变化。企业在个别报表附注中应披露两年即执行当期和上年同期的关联方交易，即上年度应追溯补充披露新增的关联方关系的交易相关信息，对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易，或属上年度非重大 交易且执行当期未发生关联交易的关联方可不予追溯披露。企业的合并报表中应根据重要性原则补充披露上年度集团成员间的关联交易信息。对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易，或属上年度非重大交易且执行当期未发生关联交易的关联方可不予追溯披露。
3.执行新准则对信息披露的影响
关联交易关系及其交易的信息披露更反映实质，披露内容更加客观，为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息。强调提供充分证据披露关联方交易采用公平交易的条款，使企业的报表信息更加公允，但同时给企业带来取得证据的难度和披露成本。关联交易范围的扩大，如由按照重要性原则披露关联交易改为披露全部关联交易信息，合并报表增加关联交易披露信息，由披露直接控制关系的企业改为披露直接和间接控制关系的企业信息，将给企业带来较大的工作量和难度，尤其是多层组织体系的集团企业。披露全部关联交易也可能分散对重要关联方 交易的关注程度。
3.3 关于分部报告
1.新旧分部报告准则的差异
《企业会计准则第 36 号——分部报告》准则主要从报告分部的确定、分部信息的披露两大方面来规范分部报告的编制和相关信息的披露。下面将分别从这两大方面对新旧分部报告准则进行比较。
(1)分部收入、分部费用、分部资产的定义有所简化。新准则中分部收入、分部费用、分部资产的定义均有所简化，而且取消了如果分部利润(亏损)包括利息或股利收入，则分部资产应包括相关的应收款项、贷款、投资或其他产生收益的资产的要求，而增加了“在披露分布资产总额时，当期发生的在建工程成本总额”应当单独披露的规定。(2)新准则取消了企业报告分部的限定个数，旧准则中表明:企业的报告分部应不超过 10 个。如果超过 10 个，则应将相似的，或相对不重要的报告分部加以合并。新准则取消了该项限定。
(3)新准则增加了两个或两个以上的业务分部或地区分部可以予以合并的条件。新准则中指出，两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并:具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等；确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。
2.新分部报告准则对企业会计信息披露的影响
(1)在分布信息与总额信息的衔接问题上，新旧准则表述不同。新准则指出，分部收入应当与企业的对外交易收入(包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入)相衔接；分部利润(亏损)应当与企业营业利润(亏损)和企业净利润(净亏损)相衔接；分部资产总额应当与企业资产总额相衔接；分部负债总额应当与企业负债总额相衔接。而旧准则表述中，将“衔接”均表述为“调节”，例如:在列示调节情况时，分部收入应调节至企业从外部客户赚取的收入(包括不含在任何分部收入中的、企业从外部客户赚取的收入)。
(2)新旧准则对分布会计政策的表述有差异。新准则增加了“与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法，以及将收入和费用分配给分部的基础等”，取消了旧准则中“两个或多个分部共同使用的资产，只有在与其相关的收入和费用在相关分部之间进行分摊时，才能在这些分部之间进行分摊”的规定。
(3)在次要报告形式披露信息问题上，新准则有所简化。新准则取消了旧准则中“如果主要报告形式是以资产所在地为基础的地区分部，但其客户所在地不同于资产所在地，则企业应就对外部客户销售赚取的收入占所有对外部客户销售赚取的收入总额的 10%，或者 10%以上的以客户为基础的地区分部，披露对外部客户销售赚取的收入”，以及“如果主要报告形式是以客户所在地为基础的地区分部，但其资产所在地不同于客户所在地，则企业应就对外部客户销售赚取的收入或分部资产占相关合并总金额或企业总金额的 10%，或者 10%以上的以资产为基础的地区分部，披露按资产所在地划分的分部资产的账面价值总额”的规定。(4)在对分部间转移交易的披露问题上，新准则有所简化。旧准则中指出，企业应就转移交易披露如下内容：分部间转移交易的类别；转移价格的确定原则及在本期的变化情况；转移价格与相关市场价格存在重大差异的说明；转移交易金额占同类交易金额的比例；转移交易对分部利润(亏损)的影响。而新准则只提出转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。此外新准则还取消了“企业应就主要和次要报告形式，说明包括在每个报告业务分部中的产品和劳务的类型，同时披露侮个报告地区分部的构成情况”的规定。企业改变分部的分类且提供比较数据不切实可行的，应当在改变分部分类的年度，分别披露改变前和改变后的报告分部信息。在分部成果的确定上，由于我国会计实务成熟度不高，会计信息披露制度 不完善，管理当局操纵分部成果的可能性较高，加之会计信息使用者对会计信息的接受能力相对较差一些，如果以分部经营损益或分部经营净损益作为分部成果可能会产生更严重的不可靠性和不可理解性。如果按分部销售毛利披露分部成果，可以消除管理当局操纵分部成果的机会。新准则规定有特殊情况的企业免于揭示分部信息。由于提供分部信息不仅需要信息的加工和传递成本，而且对某些企业来说还可能导致十分不利的“竞争劣势”。比如有些企业披露的行业或地区分部信息对经营至关重要，属于同业竞争的敏感因素，甚至是很重要的商业机密，一旦如实披露将被竞争对手或其他与企业利益相冲突的机构或人员利用，从而对披露分部报告的企业造成危害。但新准则仍然无法杜绝上市公司发布虚假信息的可能性，这在香港、台湾甚至会计和法律制度非常完善的美国证券市场已经被证明。对于投资者而言，无论上市公司在信息披露和投资者关系方面做得是好是坏，都需要投资者慎重鉴别、判断。3.4 关于公允价值
公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值的引用可以将其分为三个阶段，从 98 年的债务重组准则颁布开始引进了公允价值概念，这可以算是第一个阶段——引进阶段。由于当时的要素市场不够成熟和完善，缺乏活跃的市场价格，导致不能够客观的获得公允价值。同时部分企业利用公允价值操纵利润，粉饰公司经营业绩，针对出现的种种问题，于 2001 年修改了具体准则，进入了第二个阶段——回避公允价值的阶段。06 年颁布的新会计准则又开始重新引进公允价值。其原因有三：第一，我国的会计计量属性要与国际趋同；第二采用公允价值和操纵利润无必然联系，不采用公允价值也存在着利润操纵问题。第三，随着市场机制的完善，会计人员的素质提高，公允价值的获得更加容易。尽管公允价值实行起来存在一定的难度，但是暇不掩瑜，公允价值带来的好处也是显而易见的。首先，公允价值能为投资者提供更加有价值的决策信息，提高投资效益。公允价值计量已将所有影响企业现实及未来收益的因素基本涵盖，其中包括资产未来预期收益，能够较好地反映市场价值和盈利能力。公允价值最明显的优势在于提供的财务信息具有高度的相关性。会计信息要具有相关的质量特征，必须能够帮助财务信息使用者评价过去、控制现在、预测未来，或证实或纠正先前预期的情况，从而具有影响决策的能力。因此，相比历史成本等其他计量属性，公允价值计量属性能够直接反映企业有关资产所带来的未来经济利益、有关负债所牺牲的未来经济利益的信息。并且，随着时间的推移，会计人员对资产、负债所导致的未来现金流量信息有了进一步认识，可以及时调整有关资产、负债的价值，产生的损失或收益也能立即在损益表中反映出来，进而直接影响到财务报告使用者的决策。如某一投资性房地产，账面价值 3000 万元，如果市价涨到 3 亿元，反映在报表中，这样的信息才真正真实有用。如果仍然坚持在报表上显示 3000 万元，会计处理简单了，但这种信息不能帮助投资者进行决策分析，甚至还会误导，因此，投资性房地产在公允价值模式下更符合其特性。其次，公允价值有助于解决经营者短期行为与企业长远发展的博弈。在成本模式下，以收入、利润为重心的财务报告模式导致经营者的风险意识和责任意识不足，容易产生短期行为。在公允价值模式下，不仅标志着会计计量的变革，而且标志着会计理论由收益观向资产负债观的转变，从而促进经营者更加关注市场的变化，提升企业的市场价值，加强股东回报意识和资本成本意识。再次，公允价值有利于提高专业化投资水平。公允价值的实施，提高了财务报告信息的质量与透明度，如实反映了企业的价值和未来发展前景，从而有助于现有的或者潜在的投资者作出理性的投资决策，有效促进投资者专业化投资水平的提高。在坚持历史成本基础的前提下，明确地将公允价值作为会计计量属性之一,并不同程度地运用于 17 个具体会计准则中，以使按照新会计准则体系编制的财务报表能够更加真实、公允地反映企业的价值。表 1 中的准则中均引入了公允价值计量方法。
新会计准则体系引入公允价值，体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。与国际会计准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。公允价值模式符合会计发展的趋势，能够较好地反映企业的市场价值和盈利能力。在新会计准则体系中，公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。投资性房地产在报表单独反映，计量模式有两种——成本模式和公允价值模式。采用成本模式的计量方式的租金收入适用于租赁准则，企业代建的房地产适用于建造合同准则。在后续计量中，采用成本模式的后续计量的建筑物的核算适用于固定资产准则，采用成本模式的后续计量的土地使用权的核算适用于无形资产准则。是否采用公允价值计量模式，对于房地产企业要根据企业自身所处的环境，慎重选择。企业首先要把资产进行分类，分为投资性房地产和 其他固定资产和无形资产，然后根据相应的准则核算。1.采用公允价值模式计量的条件
我国的投资性房地产会计准则规定了采用公允价值模式的前提条件，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，也就是必须同时满足（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场以及（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息两个条件。在要求同时满足上述两个条件的情况下，已经限制了采用其他的估值技术来确定公允价值。由于其他的估值技术通常含有较多的假设，与参照活跃的交易市场价格来确定公允价值相比，有较大的主观性，也就是容易产生争议。在上述前提条件的限制下，在一定程度上，提高了投资性房地产采用公允价值模式的可靠性。原来的会计准则没有单列投资性房地产，把它归结到固定资产、无形资产进行管理、核算。采用新准则后企业应当在附注中披露投资性房地产的种类。一共有三种情形划归为投资性房地产：已出租的土地使用权，长期持有并准备增值后转让的土地使用权，企业拥有并已出租的建筑物。
2.投资性房地产信息披露的内容
投资性房地产应该披露其种类、金额、计量模式。若是采用成本模式的应该披露其折旧和摊销数，以及减值准备计提和转回情况。若选择公允价值模式的，应说明公允价值的确定依据和方法。在每一资产负债表日，无论是否有涉及到资产的交易和事项都要考虑其公允价值的变动，调整相应资产的账面数，公允价值和账面价值的差额计入当期损益。同时应详细说明投资性房地产公允价值的确定依据和方法，及公允价值。例如在获得公允价值的过程，从市场获得同类资产的市场报价要进行相应的调整，对有形资产，进行价格调整时必须考虑以下因素:资产年限、交易时间，实务状况、功能性损耗和可能的优惠条款等等。对参照物的调整将取决于具体情况。理想情况下，应尽可能选择最接近的、需要调整最少的参照物。发生房地产转换交易事项的时候应该对房地产转换的情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响进行充分说明。本准则的影响将主要体现在园区类企业，尤其是那些希望通过租金收入来获得长期收益以增强可持续发展能力的上市公司。表 2 列示了投资性房地产占总资产比例较大的上市公司。重新引进和应用公允价值也是中国会计学界的一个突破和尝试。如何成功 的运用公允价值进行确认、计量、记录，给企业也给会计人员提出了挑战。公允价值从理论上讲很完美，能够真正的反应市场价值，但在实务操作中会有一些困难和问题并存。尤其是我国现阶段的经济发展情况和生产要素市场的不够成熟，在实际工作中，公允价值的取得有困难。而且可能使所谓的公允价值其实并不“公允”。众多准则都涉及到公允价值的应用，对于公司来讲，如何能够科学地获得各行各业的公允价值是一个首要解决的问题。首先要熟悉准则的内容，明确本企业哪些会计事项涉及到公允价值，会计信息披露时要披露哪些关于公允价值的内容。然后有目的的具体事情具体分析，利用相关的方法进行公允价值的披露。这是新准则实施和监管的重点，也是准则给企业带来的挑战之一。据国际地产代理机构仲量联行近日在《全球房地产投资报告》中给出的数据表明 2006 年中国房地产市场投资 60%来自境外；同时房地产投资总额同比增长也高达 55%，2006 年中国房地产市场的交易额达到了 90 亿美元，创下历史最新纪录，增幅也达到了 69%。中国无疑成为越来越热门的投资目的地，相信随着资本继续在金融机构投资者之间转移流动，中国和印度这两个投资热门 地区的资本输入和输出的规模会迅速扩大。随着会计核算的改革，会计信息披露更加明朗，有利于外国投资者对中国房地产企业的关注和投资。这对于房地产公司的是一个新的契机。此外公司资产增值的透明度加强，有利于公司股票在证券市场上获得更加公允的定价，从而也有利于公司再融资，获得资本市场的种种便利。所以，以公允价值计量可以帮助企业更好地借助资本市场的力量来获得发展。房地产企业应该在符合条件的情况下，积极的采用公允价值模式进行计量。对于上市公司持有的法人股，按照《企业会计准则第 22 号— 金融工具确认和计量》的规定，一般不把它认定为交易性金融资产，而是将其划分为可供出售金融资产。对于该类资产的计量，新会计准则规定，取得时按照成本计量，期末按照公允价值计量，对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。这就意味着，如果按照新会计准则，那么目前深沪两市之中拥有大量法人股的上市公司，未来出售，则体现在当期业绩之中，目前则体现在所有者权益之中，也就是单位净资产将出现大幅增加。表 3 显示了持有其他上市公司法人股权超过 1 亿的公司，这些公司如果采用公允价值计量模式将会对当期业绩产生重大影响。从表 3 可见，一旦这些上市公司将持有的法人股权这些可供出售的金融资产变成交易性金融资产，就会给这些上市公司带来意想不到的好处。根据《企业会计准则第 22 号— 金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益，按这一规定，上市公司持有交易性金融资产的，将采用市价法后续计量。如岁宝热电(600864)所持有的民生银行 1.57 亿法人股将在 2006 年 10 月 26 日上市流通，这意味着在 2006 年的年报之中，如果公司采取新会计准则，那么即使按照目前民生银行 5 元/股价格保守估计，公司仅此一项，潜在资产增值超过 7 亿元。
