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行政事业单位内部控制实施的若干思考
【摘要】 内部控制是现代管理理论的重要组成部分，是一种以预防为主的制度。在2014年1月1日开始实行《行政事业单位内部控制规范（试行）》的大背景下，很多行政事业单位开始内部控制的培训、实施，以达到内部控制规范的要求。但行政事业单位内部控制在实施过程中仍存在诸多问题，影响到内部控制作用的发挥。本课题从分析内部控制内涵的角度出发，通过理论分析和调查研究，总结出行政事业单位内部控制实施的主要问题，并分析造成这些问题的主要原因，提出相应的解决对策，以利于行政事业单位内部控制的有效实施。
关键词：行政事业单位；内部控制实施；问题；对策。
前 言
当前，我国行政事业单位“国有资产流失”、“挪用公款”、“小金库”等问题时有发生，造成国家财产的损失，而且使贪污腐败现象蔓延。这些现象表明加强行政事业单位内部控制的迫切性和重要性。为了规范内部控制，进一步提高行政事业单位内部管理水平，加强廉政风险防控机制建设，根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》等法律法规相关规定，2012年11月29日，财政部以财会[2012]21号印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》，并于2014年1月1日起施行。这些法律法规和规范，为行政事业单位开展内部控制提供了指导和依据。分析行政事业单位内部控制的现状，针对行政事业单位内部控制问题进行研究，推动行政事业单位内部控制的有效实施就具有重要的现实意义。
一、概述
（一）行政事业单位内部控制的内涵
行政事业单位内部控制，是指为实现行政事业单位的目标，以财政部门预算管理为主线，通过制定并实施科学合理的控制程序和方法，对行政事业单位财务会计管理风险进行有效识别、控制和监督的机制。
1.行政事业单位内部控制的目标：合理保证单位经济活动合法合规、合理保证单位资产安全完整、合理保证单位财务信息真实准确、提高公共服务的效率和效果、有效防范舞弊和预防腐败。
2.行政事业单位内部控制的主要方法：不相容岗位相互分离、内部授权审批限制、归口管理、预算控制、财产保护控制、会计控制、单据控制和信息内部公开。
（二）行政事业单位内部控制与企业内部控制有所区别
比较分析行政事业单位内部控制和企业内部控制的目标和主要方法，可以明显看出，行政事业单位内部控制有其独特性。具体表现在：
内部控制目标更加注重防范腐败和提高公共服务效率，这主要是由行政事业单位的性质和主要职能决定的；
主要方法独特在归口管理、单据控制和信息内部公开。
二、行政事业单位内部控制的现状分析
（一）财政部门制定了内部控制规范，但有待于推动实施
2012年11月29日，财政部以财会[2012]21号印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内部控制规范》）。《内部控制规范》分总则、风险评估和控制方法、单位层面内部控制、业务层面内部控制、评价和监督、附则6章65条，并于2014年1月1日起施行。这些法律法规和规范，为行政事业单位开展内部控制提供法律层面的指导和依据。2014年7月11日，财政部以财会[2014]24号印发《财政部关于开展行政事业单位内部控制知识竞赛活动的通知》，旨在提高行政事业单位实施内部控制规范的积极性，激发行政事业单位建立健全内部控制的主动性。
通过对台州市和临海市相关单位的实地调研和走访，我们发现行政事业单位内部控制建设目前大多停留在财政部下发的条文规范阶段，尚未全面开展实施，内部控制还在财务预算会计、现金实物管理等简单的业务层面。造成这种现象主观上是行政事业单位自身不够重视，客观上也需要财政部门推动落实。
（二）行政事业单位内部控制体系尚不健全，内部控制流程尚不合理
我国《内部控制规范》于2014年1月1日起施行，还处于试行探索阶段，很少有行政事业单位能够根据自身特点和经验研究出具体合宜的内部控制方法和体系。《内部控制规范》规定：“行政事业单位建立和实施内部控制应遵循合法性、全面性、重要性、有效性、制衡性、合理性、适应性和成本效益等原则。”但是，行政事业单位的内部控制并没有完全按照这些原则来建立和实施。现阶段内部控制存在的问题具体表现：
1.内部控制制度设计不够合理。虽然制订了内部控制制度，但是不够系统和科学，内容分散，没有全面地联系到各阶段、各部门；内部控制框架上缺失全面性和系统性，造成内部控制监督作用无法有效发挥，效率低下。
2.部门预算未进行组织细化。目前一些行政事业单位的预算控制很薄弱，缺乏科学性，预算编制粗糙，部门预算没有标准的定额，预算与计划脱节，减弱了预算控制能力。更有甚者，部分行政事业单位根本不进行部门预算，形成“花钱”找财政的局面；或者进行部门预算但在实施中却不按照预算好的进行安排并加以有效执行；预算执行后的后续监督考核基本空白，无法掌握预算执行的效益与成果。
3.授权审批制度不够完善。会计内部控制管理不合理、不规范，内部授权审批的范围、权限、程序、责任等不明确，相关人员不能有效按照授权范围行使职权、办理业务。审批人超越授权范围审批业务，经办人员越权办理业务等现象时有发生，业务办理不能完全按手续进行，导致内部控制执行力削弱。
4.存在不合理兼岗现象。少数单位未将不相容职务分离，主要是会计与出纳职责不清、权限不明；票据、印章与空白票据管理不符合规范不能做到有效分管等。这些现象的存在，都在一定程度上影响了财务会计的内部控制监督职能的发挥。
（三）行政事业单位内部控制全面建设等待启动
在财政部制定并要求施行《内部控制规范》的背景下，行政事业单位针对本部门的实际情况，也要制定出相应的内部控制制度，旨在推进本部门内部控制的建设。但是，由于各种原因，行政事业单位内部控制建设尚未开始真正启动。要想充分发挥行政事业单位内部控制在合理保证单位经济活动合法合规、合理保证单位资产安全完整、合理保证单位财务信息真实准确、提高公共服务的效率和效果、有效防范舞弊和预防腐败等方面的作用，就要尽快开展建设行政事业单位内部控制的各项工作，促进内部控制的高质量启动实施。
三、行政事业单位内部控制实施缓慢的原因
（一）财政部门落实措施缺乏，行政事业单位内部控制意识淡薄
财政部制定印发了《内部控制规范》，并于2014年1月1日起施行。充分表明了财政部对于行政事业单位内部控制工作的高度重视，为行政事业单位内部控制开展提供了法律层面的依据和支持。但是，通过跟踪调研发现，财政部门在《内部控制规范》的落实措施方面缺乏规定和行动，未采取诸如对行政事业单位内部控制建设提出标准要求，进行验收审核，制定相应的奖惩措施等，从而保证行政事业单位内部控制建设行之有效的开展。财政部门外部推动不够，客观上造成行政事业单位内部控制建设无法全面实施开展。
内部控制意识是内部控制环境的一项重要内容，良好的内部控制意识是确保内部控制制度得以建立和实施的重要保证。现实情况是部分行政事业单位内部控制意识薄弱，许多单位的“一把手”缺乏对内部控制知识的基本了解，具体表现为：对内部控制制度重要性认识不足，内部控制建设积极性不高；对财会工作重视程度不够，把财会部门当成“钱袋子”，把会计人员当作“付款员”；缺乏对经费支出的控制意识，经费预算资金使用效益低下。由于这种思想认识上的不到位，反映到工作中就是内部控制建设积极性不高，实施内部控制的内驱动力不足，从而影响到行政事业单位内部控制实施和开展。
（二）行政事业单位内部控制建设经费缺乏
任何工作的开展都需要必要的经费支持，行政事业单位开展内部控制建设也必然需要经费支撑，以保证内部控制建设工作的顺利开展、有效落实。通过对台州市和临海市有关行政事业单位的实地调研，实际工作财政部门并未安排专项建设经费，以保证内部控制建设的顺利开展；而各部门要想开展实施内部控制工作，必须立足部门实际，安排合理人员，以推进内部控制的有效实施，这些都需要经费作为支撑。经费缺乏直接影响到内部控制建设工作的顺利开展。
（三）行政事业单位内部控制人员素质有待提高
行政事业单位内部上到部门领导人“一把手”，下到基层人员，内部控制素质和内部控制管理水平都有待提高。“一把手”内部控制意识淡薄，内部控制管理知识欠缺，不能有效组织开展单位内部的各项控制活动；基层人员缺乏参与内部控制的积极性和主动性，内部控制推行困难；单位财会人员财务知识和专业技能、业务素质需要提高，对违反财经法规的行为缺乏辨别和拒绝能力。同时，普遍存在既无内部控制综合考评体系，也无内部控制信息化管理手段等现象。单位内部控制人员素质与管理方法不能适应当下内部控制建设的要求，也影响单位内部控制规范实施的效果。
（四）行政事业单位内部控制建设缺乏有效模板
《内部控制规范》于年初开始施行，由于时间较短、经验不足，目前，还未形成有效的各类不同参照建设模板，也进行合理的试点建设，这些都阻碍了行政事业单位内部控制建设的顺利开展。通过对台州市和临海市相关行政事业单位的调查走访，发现针对不同类型单位的内部控制，并未形成具体的实施模板以促进内部控制规范有效的落实执行，部分单位根本不知道如何实现真正的内部控制，甚至出现对内部控制理解偏差，内部控制仅停留在基本的财务控制层面；试点建设没有开展，无法获得成功的建设经验加以推广，并提供具有借鉴价值的内部控制模版。
（五）行政事业单位内部控制缺乏成果验收考核机制
针对行政事业单位内部控制的建设情况进行成果验收，可以提高各单位内部控制的工作力度，保证内部控制的有效实施。但是，通过对台州市和临海市相关行政事业单位的调研走访，现实情况是行政事业单位基本没有建立成果验收考核机制，有的虽然建立但是流于形式，有的机制甚至只是为了应付上级部门的检查而建立。这样缺乏成果验收考核机制的现状，必然造成内部控制执行不到位，内部控制规范得不到有效实施。
（六）行政事业单位实施内部控制需要专业服务
行政事业单位，一般指政府部门和以增进社会福利，满足社会文化、教育、科学、卫生等方面需要，提供各种社会服务为直接目的社会组织。行政事业单位的缺乏像会计师事务所那样具备开展内部控制的专业人才和知识技能，造成行政事业单位开展内部控制专业性不强，自主实施内部控制成果不明显的情形。通过对台州市和临海市相关行政事业单位的实地调查走访，一些单位的主要财务负责人都反映不知道怎样全面开展内部控制，认为内部控制就是财务控制，没有上升到预算、收支、政府采购、资产、基建项目和合同等业务的全面内部控制管理，这样缺乏全局性和专业性的内部控制，无法达到内部控制的应有作用，自主实施内部控制可能达不到预期效果。
（七）行政事业单位内部控制信息技术运用有待加强
行政事业单位内部控制信息化管理要能够熟练运用信息技术。由于软件自身存在缺陷，重视程度不够，以及系统操作和相关人员素质难以完全胜任信息化条件下的工作等原因，在信息化管理过程中，内部控制实施开展受到一定阻碍。通过实地调研，信息化管理存在的主要问题包括：相关人员不能很好的适应信息化管理条件下的内部控制工作；软件设计自身存在缺陷，导致内部控制漏洞；系统操作授权控制不够严密等。这些信息化管理过程中存在的问题，影响内部控制实施的推进。
（八）行政事业单位对内部控制的实施持观望心态
由于财政部门外部推动不够，行政事业单位自身内部控制意识缺乏，内驱动力不足；加之行政事业单位人员内部控制专业性不高、经费不足等因素，导致行政事业单位内部控制实施的难度。基于以上原因，行政事业单位对于落实开展内部控制工作整体表现持观望心态，没有单位率先开展部门内部控制工作。观望心态一定程度上造成行政事业单位内部控制实施开展缓慢的局面。
四、推动行政事业单位内部控制实施的建议
（一）财政部门宣传推进，强调意识，布置落实
对于行政事业单位内部控制实施工作的开展，财政部门的管理作用不可或缺，举足轻重。鉴于行政事业单位内部控制的独特性，财政部门要有针对性的加强建设。
1.推进归口管理。对收支业务、政府采购业务、资产、建设项目和合同管理等坚持归口管理的原则，按照权责对等的原则，采取成立联合工作小组并确定牵头部门或牵头人员等方式，对有关经济活动实行统一管理。做到不缺位；不错位；不越位。
2.强调内部控制意识，财政部门应该分期、分批和分类型地对一级预算单位和二级预算单位的主要负责人及相关人员举办相关的研讨班，使他们在了解把握内部控制知识，提高单位内部控制制度建设重要性的认识，培养良好的内部控制意识和内部控制环境。
建立健全行政事业单位经济活动相关信息内部公开制度，根据国家有关规定和单位的实际情况，确定信息内部公开的内容、范围、方式和程序。
3.布置落实。为了促进行政事业单位内部控制实施的有效开展，财政部门需要加强宣传，要求落实。对内部控制的重要性、操作流程、执行规范等进行宣传，布置试点，购买服务，努力推进行政事业单位的内部控制实施工作。
（二）对行政事业单位实施内部控制硬性要求，合理安排内部控制建设经费
提出实施时间、标准等要求能够确保行政事业单位内部控制工作切实开展。对行政事业单位实施内部控制硬性要求，对内部控制工作进程及时跟踪反馈、对内部控制实施有效考核审查，制定内部控制建设的奖惩措施，对于内部控制实施不力而引发重大风险的单位严厉处罚，建立问责制度，有力地推进行政事业单位的内部控制实施。
针对上述的行政事业单位内部控制建设经费缺乏的现象，财政部门应予以足够重视。结合财政拨款与行政事业单位自筹资金，合理安排经费预算，保证合理的内部控制建设经费供给，促进行政事业单位内部控制的顺利实施。
（三）加强队伍建设，提高行政事业单位的内部控制人员素质
任何工作的执行关键在人，人是决定内部控制实施效果的最重要因素。内部控制人员在内部控制系统中，既是控制的主体，又是被控制的客体。内部控制对内部控制人员提出了更高的要求，要求具备熟练的会计核算水平，要具有现代的财务管理能力，要有强烈的法制观念和高尚的职业道德。目前，有些行政事业单位的内部控制人员缺乏应有的业务能力与职业道德水平，业务水平较低，观念滞后。财务部门只是单纯地从事记账、算账、报账工作，没有主动承担起内部控制工作职责。加强内部控制队伍建设、提高内部控制人员素质，是加强行政事业单位内部控制工作的必要措施。
1.健全内控人员选拔和使用机制。坚持量才录用，严格任用程序，明确内部控制人员的岗位职责和分工。对其选配、培养都应从其才德，任人为贤，确保把优秀人才选拔到内部控制岗位。2.建立继续教育的长效机制。保证对内部控制人员定期进行业务培训，要求不断学习掌握新知识、应用新技术，提高其管理能力和业务素质。
3.开展职业道德教育，加强内部控制人员的职业道德修养，增强工作紧迫感和责任心，端正工作态度，遵循职业道德，增强法治观念，正确行使内部控制人员的职责权力。
（四）选取典型行政事业单位作为试点，建立模版加以推广
制度实施先试点探索，取得经验，再全面推开，比较稳妥。先试点后推广，是我们落实规范的成功做法。一项新制度先在基层、局部试点，有利于取得经验，有利于规避风险，有利于科学决策，统一思想。再在更大范围进行推广，容易取得成功。《内部控制规范》自2014年1月1日起开始施行，作为一项新的制度，同样需要先试点后推广。财政部门可以选择典型部门或者典型地区，进行试点，在这些部门或地区先推行内部控制建设实施。针对在试点过程中发现的问题，可以成立相关的专家委员会，以及时解决问题并总结经验，不断完善内部控制建设方案。取得内部控制实施成果之后，再加以推广，将成功的经验、典型的模版向其他单位介绍，将内部控制实施取得的成果向外部展示，激发广大行政事业单位开展内部控制建设的积极性，进而实现内部控制实施工作的全面突破。
（五）对行政事业单位内部控制建设进行验收考核，建立监督机制
对行政事业单位内部控制实施工作进行验收考核，实际上就是建立监督机制，以保证内部控制实施的有效推进与高质量。具体来说，就是要建立一套科学合理的业绩考核体系，以形成激励机制。业绩考核应该明确各部门工作职责，增强行政事业单位内部对规章制度的执行力；对内部控制人员进行定期考核，能够同时加强财会部门的监督职能，及时发现并纠正工作中可能存在的偏差与错误，依法查处可能存在的舞弊造假，确保内部控制有效实施，会计核算和财务管理工作健康、有序、高效地运行。
在验收考核的过程中，可以针对发现的问题，及时找到合理的解决方案，并在总结共性、兼顾个性的基础上，形成一定的制度规范，以方便类似问题的解决，使得内部控制建设实施更加顺利。
（六）购买专业服务，充分发挥会计师事务所的作用 针对行政事业单位自主开展内部控制建设缺乏专业知识和人才的现状，可以适当引入会计师事务所专业力量协助实施内部控制。借助专业人才的知识和技能，建立起符合本单位实际的内部控制流程、内部控制制度和内部控制手册，更有针对性的开展内部控制，提高内部控制的效率和效益，降低单位的管理风险。
在行政事业单位内部控制工作实施开展的过程中，监督审核同样是不可或缺的。良好的事中监督审核机制，能够敦促内部控制实施的切实开展，提高内部控制实施工作的执行力；有效的事后监督审核机制，能够保证内部控制体系的质量，对内部控制工作成果好坏进行合理评价，便于业绩考核。因此，对于行政事业单位内部控制实施和开展，可以充分发挥会计师事务所的作用，借助注册会计师的咨询和鉴证，将行政事业单位内部控制建设和内部控制审计逐步纳入社会审计服务的范畴，利用外部专业力量推进内部控制规范在行政事业单位的应有作用，使其更好的为社会公众服务。
（七）重视信息技术手段，应用于行政事业单位内部控制措施
利用信息技术手段可以实现对行政事业单位风险管理的全程监督，加强对财务信息的实时监控与分析，及时发现并纠正运行中的各类差错，使之朝着正确的方向运行，降低风。现阶段，行政事业单位基本上实现了会计电算化，但是电算化应用的范围在许多单位仍局限于处理基本核算的日常会计业务。财务分析和财务管理仍停留于传统的阶段，难以满足行政事业单位内部控制日益增长的要求。
1.行政事业单位给予内部控制建设工作电算化足够的重视，在电算化软件、硬件的建设上适应新形势的需要，加大电算化内部控制方面投入，更新设备，完备硬件设施，建设完整的行政事业单位电算化内部控制机制，从容应对信息技术的挑战。
2.积极借鉴国际先进经验并运用现代科技手段，逐步建立风险监控、评价和预警系统，对可能出现的风险进行预测和分析，以最大限度地降低风险。不断进行电算化内部控制技术手段的创新，采用最新技术手段强化对电子文件的控制，利用技术手段的创新，主动防御来自行政事业单位电算化系统外部的侵袭，保障信息安全。
3.实施的成果应当包括采用信息技术手段做好档案管理。借助计算机技术实现档案数字化，在条件允许的情况下完成档案数据库建设，为行政事业单位做好电算化内部控制搭建信息平台。
（八）行政事业单位要积极行动，开展工作，破除观望心态
虽然行政事业单位内部控制实施仍存在众多的客观问题，以至于很多单位存在观望心态，造成内部控制开展受阻。但内部控制的顺利实施有赖于行业事业单位主观能动性的发挥。鉴于目前状况，各行政事业单位需要破除观望心态，主动开展工作。
1.部门带头，精心规划。各业务主管部门既是本部门内部控制实施工作的组织者，同时也是本系统内部控制工作的推进者，要把《内部控制规范》当作“一把手工程”来抓，积极带头开展工作。要组织本部门本系统内部的业务骨干培训学习，重点梳理制定适合本部门本系统的内部控制流程，形成完善的内部控制管理模版，既满足部门本级的管理需要，又可供本系统内部各单位参照模仿。在做好本部门内部控制实施工作的同时，加强对系统内部下属单位内部控制实施的指导和监督。
2.单位重视，强化协同。《内部控制规范》的贯彻实施，需要单位内部各有关部门和人员加强沟通、相互协调、齐抓共管，不仅是单位负责人带头的“一把手工程”，更是单位全员参与的“全面性工程”。各单位要按照《内部控制规范》的指导，统一部署，开展内部控制实施工作。各单位负责人作为内部控制实施的第一责任人，更要高度重视、全力支持，保证内部控制规范的有效实施。
参考文献
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