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存货会计准则的新旧差异分析
摘要：财政部于2006年2月15日颁布了新的会计准则。在新准则中，《企业会计准则—存货》与旧存货准则相比有很大的变化。文章就新旧存货准则之间存在的差异进行比较分析，通过比较可以看出新存货准则相对于旧存货准则的优越性。
关键词：存货、比较分析、会计准则
一、引言
存货是企业经济运行的起点，正确地处理存货的计价、耗用、结存等问题对确认企业会计要素十分重要。
2001年11月9日财政部制定发布了《企业会计准则—存货》（下称旧准则），要求从2002年1月1日起暂在股份有限公司施行，并同时鼓励其他企业施行。为了满足建立完整的企业会计准则体系，适应世界经济一体化的发展，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露等方面的迫切要求，财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第1号—存货》（下称新准则），要求上市公司于2007年1月1日起实行。
二、新旧存货准则的差异
（一）总体结构的变化
旧存货准则由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十部分组成。新存货准则由总则、确认、计量和披露四章内容组成。
（二）后进先出法的取消
旧存货准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法以及后进先出法等。
新存货准则考虑到后进先出法并不能真实地反映存货的实际流转，因此规定，企业发出存货的成本的方法有四种，即先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）、个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的。
存货发出计价方法的选择会对当期利润产生明显的影响。当存货的价格上涨的时候，采用先进先出法，就会降低当期的成本费用，使当期的利润有所增加；如果采用后进先出法，则会增加增加当期成本费用，使当期利润减少。当存货的价格下降的时候，则有相反的作用。因此，企业可以利用存货计价方法的变更任意调节当期利润水平。新准则的出台将使企业无法再将边个存货计价方法作为调节利润的手段，促使企业的存货真实地反映实际的历史成本，减少人为操纵的因素。
（三）借款费用的资本化
旧存货准则规定，不允许将存货所发生的借款费用计入到存货成本。
新存货准则规定，应当计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号—借款费用》处理。即某些符合《企业会计准则第17号—借款费用》规定的符合资本化条件的存货所发生的借款费用，也是可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。
新准则允许将借款费用计入存货成本，这一做法与国际会计准则趋同。新存货准则所规定的需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售转台的存货或者投资性房地产等，其中的相当长时间，究竟是指多长时间，这种表达很不清楚，在实务中也难以操作，应用指南中同样没有给出一个明确的时间界定。这样做的结果是生产产品嗦发生的借款费用既可以计入存货资产价值，也可以计入当期损益，这将会导致操纵利润的现象发生。同时，也可能造成企业因生产产品所需要的资金的来源不同，使其产品的成本出现比较大的差异，导致其产品成本不具有可比性。
（四）商品流通企业存货采购成本规定与说明
旧存货准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
新存货准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额比较小的，可以在发生的时候直接计入当期损益（销售费用）。即存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本是一致的。
（五）对投资者投入存货的成本价值的规定
旧存货准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。
新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值来确定投资者投入存货的成本，而公允价值的确定是本次新修订会计准则的一个亮点。
新准则使得存货资产价值更加客观真实，减少了对投资者投入存货成本的人为操纵空间，使会计信息更加真实可靠。但是目前我国资本市场尚不健全，公允价值的确定仍然是一盒很大的难题，新准则并没有解决在投资合同或者协议约定价值不公允的情况下，存货的公允价值确定的问题。不法企业可能会利用这样的规定对存货资产进行操纵，一达到调节利润的目的。
（六）对盘亏或毁损的存货处理规定
旧存货准则规定，盘亏或毁损的存货所造成的损失，应当在发生的当期计入损益。
新存货准则规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。
使企业对存货发生盘亏或毁损的会计处理规定更加明确、具体。
（七）对收获农产品成本和企业合并取得存货的规定
旧存货准则中，关于捐赠方提供了有关证据和捐赠方没有提供有关证据情况下企业接受捐赠的存货成本确定的相关说明，被删除了。
新存货准则中增加了，收获时农产品的成本和企业合并时取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》（本次新制定的准则）和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。
（八）对企业提供劳务所发生的费用的规定
旧存货准则规定，对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货，通常采用个别计价法确当发出存货的成本。
新存货准则修订为对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确当发出存货的成本。并且增加了，企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货的内容。而旧存货准则中则没有对提供劳务存货成本做出规定。
（九）低值易耗品和包装物摊销方面的变化
新存货准则规定，企业应当采用一次转销法或者五五摊法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。由此可知，将低值易耗品和包装物摊销方法的采用明确限定为一次转销法和五五摊销法两种，取消了旧存货准则中分次摊销法和净值摊销法。
这在一定程度上缩小了会计政策的选择空间，使得那些利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或者少计提费用，以达到调节利润的行为收到了一定的遏制
三、结论
首先，新存货准则与旧存货准则之间的差异，体现了我国会计准则的国际趋同；其次，内容上有所创新，填补了新型经济业务会计处理上的空白；最后，新存货的灵活与可操作性，修订后的新存货准则赋予了企业更多的选择权。但是，新存货准则仍然存在着一些问题，在某些会计处理上加大了企业选择的空间，以及在现实中的一些情况不相适应，增加了实务操作中的难度。这就需要相关部门针对准则在施行的过程中所出现的种种问题，及时的作出具体的解答或者说明，提高有关部门的监管力度，不断提高会计信息的质量；加强会计人员准也知识的培训，提高会计人员职业判断能力；健全考核、评价和监督体系，全面提升我国会计人员素质和会计发展水平，保证新存货准则的执行。
参考文献:
1、中华人民共和国财政部制定.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.2、郑庆华，赵耀.新旧会计准则差异比较分析[M].北京: 经济科学出版社，2006.3、会计准则研究组织最新会计准则重点难点解析[M].大连: 大连出版社，2006.4、财政部会计司年编写组企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2006.5、财政部.企业会计准则第1号——存货[J].财会月刊,2006(9).
