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审计基本假设体系的重构
【摘要】所有的科研都需要假设，审计学科也同样需要假设。审计假设是人们在长期的审计实践中归纳总结出来的、但目前还无法加以论证的、以保证审计和审计工作得以存在和进行的前提条件和认定，反映着审计实践的一般规律和基本特点，是建立和研究审计理论的基石,是进行审计工作的前提。审计假设作为审计理论结构体系重要组成要素，历来是审计界探讨的重点。迄今为止，审计学界对审计假设仍然没有统一的结论。随着环境的变化，审计的假设也再不断变化，本文通过对审计假设理论的回顾和评价，并且结合我国审计的现实发展状况，分析审计假设的决定因素，并提出了重新构建审计假设理论。
【关键词】审计假设；审计假设理论；审计假设理论重构引言
假设作为哲学和逻辑学的一个概念,指若干理所当然的原始命题是进行演绎推理或科学论证先决条件,它是任何一门科学产生和发展的先导。亚里士多德曾说过：“每一可论证的科学多半是从未经论证的公理开始的，否则论证就永无止境。”这里为未论证的公理就是通常我们所说的假设。假设是理论构架的基石，一切逻辑推理的起点。审计学作为社会应用科学一个分支,应确立自己合理的假设。审计假设这一概念自20世纪60年代美国学者莫茨和埃及学者夏拉夫在《审计哲理》(ThePhilosophy ofAuditing)一书首次提出后，引起审计理论界广泛关注，但是对审计假设的探索至今在国内外审计理论界仍未取得完全共识,各种观点同时并存。审计假设的理论意义和实践意义
因为审计学科与其他所有学科一样，在本学科领域内，也还存在着一些能感觉得到但还无法加以确证的最基本认识，例如内部控制对揭弊查错的作用，财务报表可验证性的特征等。由于这些最基本认识在审计实践中的不可或缺性，使其自然成为开展审计工作所必须具备的前提条件即审计假设。对于审计假设，虽然其自身还无法从逻辑上加以证明，但对其正确性和有效性却可从以其为基基础并通过逻辑推理建立的审计理论无法解释审计实践，或无法被审计实践所验证，则审计假设的正确性、有效性同样受到怀疑。因此，审计假设的正确性、有效性既需从以其为基础而进行的逻辑推理中得到验证，还需通过实践来加以验证。
审计假设，不仅具有理论意义，还具有实践意义。审计假设的实践意义突出地表现在对审计责任的判断作用上。众所周知，审计在履行其服务活动的过程中，必须向社会承担责任，而审计假设正是判断审计人员履行其职责的一个重要依据。M“utz和Sharaf认为，几乎所有的审计假设均与审计人员的责任有着直接的联系。因为审计是一项注重验证的活动，审计验证的对象虽然以会计信息为主，但在会计信息的背后是一个复杂的经济组织，这个组织与社会环境的千丝万缕的联系以及经营活动上的连续性，使得审计要对该组织在某一特定时间段中的财务状况和经营成果等是否得到正确的表述作出判断是一件十分棘手的事，因此对某些情况根据经验总结作出合理的假定，即合理地确定审计人员的职责范围是必然的，这是审计人员履行其职责所需的前提条件，因此审计责任与审计假设具有直接联系。
共页第页当前审计界关于审计基本假设的主要观点及其评价
审计假设的研究起源于20世纪60年代，莫兹和夏拉夫在其专著《审计理论结构》一书中提出了8条审计假设：审计可验证假设、无利害冲突假设、受审计的财务报告及其他资料不存在串通舞弊和其他异常差错假设、有效内部控制假设、公认会计原则假设、无反证假设、审计人员有能力独立地审查财务资料并发表意见、审计人员承担着与职业地位相称的职责。他们开创了审计假设及其体系的研究，对后来审计假设的研究产生了巨大的影响。
戴维·费林特(David Flint)也提出了七项假设，主要包括：
①审计是以受托经济责任关系或公共责任环境的存在为首要前提的；②受托经济责任的内涵太微妙、太复杂、太重要,以致没有审计,该种责任的解除就无法解释清楚；③审计的本质特征在于其地位的独立性和在调查与提供报告方面免受约束；④审计的对象,如行为、业绩、成果、业务记录、财务状况或与此有关的事实都可以通过证据予以证实；⑤可以为行为、业绩、成果和信息质量等确立责任标准,可对行为、业绩、成果和信息质量的实际状况进行计量并与一定标准进行比较,计量与比较的过程需要专门的技能和专业判断;⑥被审计单位的财务报表和其他资料的涵义、重要性和目的是清晰的,通过审计可对其清晰性做出明确的表达;⑦审计可以产生经济或社会效益。
蔡春教授在《审计基本假设研究》一文中提出了5项基本假设；刘力云同志在《试论审计假设体系》一文中提出审计假设两个层次中第一层次的4项基本假设等等。从他们所构建的审计基本假设体系可看出，审计学者在对审计基本假设的认识上存在很大的分歧，这是因为各自对审计基本假设应该具有的标准有不同的认识。美国著名审计学家罗伯特·莫茨和埃及的侯赛音·夏拉夫在他们合著的《审计理论结构》一书中第一次系统的研究并提出审计假设理论，他们是审计假设理论研究的开创者。他们提出了几项审计假设：（1）财务报表和财务资料是可验证的；（2）审计师与被审计单位管理部门之间不存在不可避免的利害冲突；（3）呈报检查的财务报表和其他信息材料不存在串通舞弊和其他非常错误；（4）完善的内部控制系统可以减少错弊发生的可能性；（5）公认会计原则的一致运用可使财务状况和经营成果得到公允表达；（6）如果没有明确的反证，对被审单位来说，过去真实的情况将来也属真实；（7）审计师完全有能力独立审查财务资料并表达意见；（9）独立审计师承担的职业责任与其职业地位相称。著名审计学家杰克·罗伯逊对他们的研究成果给予至高无上的评价：“没有任何其他的理论结构能达到莫茨和夏拉夫的理论结构那样的深度和广度，因此任何新的审计理论的发展都不可能超越莫茨和夏拉夫的理论结构。”但审计假设理论不是一成不变的，它会随着一定的社会政治经济环境的变化发展自身，否则审计理论研究将停滞不前.“莫氏审计假设”中的第二、三、四条假设的成立性已遭到严酷的现实的猛烈抨击，不仅在国外有不断爆发的审计丑闻，“安然”、“世通”等，我国也出现了一连串惊人的审计失败和舞弊案件，如红光、银广厦等等。这些案件暴露出了以下几个问题：（1）呈报检查的财务报表和其他信息资料也可能存在严重的串通舞弊。（2）完善的内部控制系统并不可以减少舞弊发生的可能性。难道说上述的麦科特公司没有内部控制系统吗？一旦公司高级管理层串通舞弊，那么内部控制就形同虚设，毫无作用了。审计理论假设存在的问题
4.1不同观点之间存在较大的差异
从以上阐述的国内外审计假设观点可以看出，不同研究人员之间的观点、认识差异较大。他们从不同的角度论述审计假设体系的内容，如我国学者管锦康以审计关系理论为基础，以审计目标为导向，构成一个包括经济责任可认性、经济责任可验性、审计可信性和审计可行性在内的审计假设体系;而英国审计学家汤姆·李提出了与之不同的3类13项内容的审计假设体系。其他学者提出的审计假设也或多或少的不一致，达成共识的假设更少。这就使审计假设不像会计假设那样简练、明了，从而阻碍了假设体系的应用和推广。
4.2审计假设系统性不强
审计假设系统性不强表现在：第一，审计假设体系条目繁多，存在多余的、不重要的项目。如李氏因素较多，结构不明确，费氏第七条“审计可以产生经济或社会效益”应属于审计的职能和作用，不是假设问题。第二，审计假设之间独立性不强，如莫氏第七条“审计人员完全有能力独立审查财务资料并提出报告”可推出第二条“审计人员与被审计单位管理当局之间没有必然的利害冲突”。第三，排他性原则考虑不够，如李氏模式审计行为假设中第一条“有利害冲突”和第三条“形式、实质独立”矛盾等。
4.3研究范围的局限性较大
多数的审计假设体系研究范围不完整，未能完整反映现代审计的职能和作用。如莫氏模式、李氏模式、费氏模式、安氏模式及我国大多数学者的审计假设均是从财务审计实务中总结出来的，是以狭义的审计观为基础的，如莫氏模式的“财务报表与财务信息是可验证的”、“各期运用公认会计原则的一致性可以使企业的财务状况和经营成果得到公允反映”、“审计人员会尽职尽责地检查财务资料以发表独立的审计意见”;李氏模式中审计依据假设、审计功能假设中的第2和第3条等。他们的假设对内部审计、国家审计、绩效审计和管理审计等未做考虑，这影响了审计理论结构的完整性以及社会对审计的全面认识。
4.4面临抽象概括与全面具体之间的两难境地
随着在审计假设研究的进一步发展，研究人员已意识到审计假设，一方面要有综合性和代表性，即能最大限度地涵盖审计行为产生、存在、发展的规律及各类审计的特征。另一方面又应具有全面性，即从时间上，适用于审计从产生起历经的整个发展历程;从内容上，既适用于政府审计、民间审计、内部审计，又适用于财务报表审计、经济效益审计等不同形式、不同内容和不同要求的审计。但要从繁杂的审计现象中提炼出最精练、最概括的审计假设无疑是相当困难的。
4.5重理论轻实务，难得到审计实务界的认可
为了进一步了解审计假设研究的现状，从1990-2002年《审计研究》、《审计与经济研究》、《审计理论与实践》、《现代审计》等多种期刊中有关审计假设研究的文章38篇，从理论与实务的研究内容角度进行了分析，目前我国的研究太过偏向于理论方面，只是从实践中归纳总结了审计假设，即只提出假设，没有验证假设的过程。到底归纳总结的假设对不对，能否经得起实践的检验，很少有人做研究，这就很难使研究人员提出的审计假设得到实务界的认可。
4.6研究方法较单一
通过对上述文章的分析，在审计假设的研究中，规范性的研究占了绝对的主导地位。即使有少数与实务相结合的文章，也只是侧重于定性分析和简单的归纳法，从根本上引人其他研究方法的文章还没有。其实，规范性研究固然是审计假设的重要研究方法，但规范研究只能解释“应该是什么”，而没能注意到目前审计实务的真实状态“是什么”。所以可以尝试引人其他研究方法作为补充，多种研究方法结合运用。这样才会使审计假设更好地在理论与实务两方面都发挥重要的作用。
产生上述问题的原因较多，归纳起来主要有以下几个方面：
(1)研究内容本身缺乏足够的说服力
审计假设对审计的发展是不可缺少的。审计理论结构的建立都要以一定的假设为基础，否则就无法进行判断、推理。但审计假设自身的特点是具有不能自我验证性，它必须有相关条件予以支持。如“财务报表没有串通舞弊或其他不正当的非法行为”假设一报表的公允性，但后来由实践证明该假设是不恰当的。所以，审计假设必须由实践来检验，而且它应建立在一定的环境基础之上，当环境和条件发生变化时，审计假设也会随之发生变化。正是由于审计假设自身的特点，使得此项研究变得极为困难。
(2)审计理论研究尚不完善
虽然审计已有几千年的历史，但它是一门实践性很强的科学，关于审计理论的研究才只有100多年的时间。所以审计理论研究往往局限于对审计实践的解释，对实践经验的提炼与系统化做得不够。审计基本理论研究难以系统深人到丰富的审计实践中去，也没能形成基本的理论框架。由于审计理论研究的不尽完善，也使得审计假设的研究受到制约，自身的体系性也较差。
(3)研究人员自身的局限性
虽然审计假设研究在不断地发展，但从审计假设研究的历史来看，从事该研究的学者偏少。他们所提的观点大都受其所处的时代、环境的局限，而且不能为自己的观点提供令人信服的事实证据。就我国目前的研究情况来看，虽然有关文章和著作也有一些，但在研究方法上难有突破，所提的观点多是在前人的基础上修修补补，缺乏广度和深度。这是由于我国审计的科研力量相对薄弱，研究人员水平、素质不高所造成的。
(4)未将审计假设列入审计准则的范围
审计准则是审计人员在审计工作中应当遵守的行为规范和工作指南。而审计假设则包括实施审计应具备的前提条件以及对被审计事项做出判断的依据。所以审计假设和审计准则均对审计实务具有指导作用，它们之间存在着极为密切的关系。但由于审计假设未明确地引人到审计准则的范围之中，使得审计人员在实务中难以理清审计假设与审计准则的关系，这不利于审计假设的研究和审计准则的完善。
5审计理论体系的重构
依照以上有关对审计理论的认识，可以认为审计假设的重构应该分为两类：审计存在假设和审计业务实施假设。
5.1、审计存在假设，即被审计过的经济信息等对信息使用者更有用。
具体包含以下3个假设：第一条是经济业务等信息可被验证和评判；第二条是审计人员完全有能力独立胜任审计工作；第三条是审计人员依照相关的审计准则进行审计工作，可承担与其相匹配的职业责任。审计使经济信息价值含量提升，对信息使用者更有用，审计才有存在的资格和理由。若审计只是流于形式，或根本不能真正对经济信息的真实性、公允性作出客观合理的判断，以帮助信息使用者进行计划和决策，那么，审计终将被公众遗弃。
对于审计存在的具体假设，第一条经济业务可被验证和评判非常重要。如果经济信息不可被验证，那么就不可能有审计。因为审计工作就是对经济信息进行追溯或展期验证并对其合法性、公允性做出判断。另外，不仅经济信息要可被验证而且可被评判，验证只能保证其真实性，而评判则保障了其是否公允合理的反映被审计单位的业务事实。只有经济业务信息可记录、计量，并有相应的标准作参照对比，审计才能真正做到验证和评判。
第二条和第三条是对审计主体及其工作依据提出的假设，审计人员若没有能力胜任审计工作的话，那么要想取得公众的信任就成无稽之谈。一项学科存在一定要承担与之相匹配的社会责任，如何较好地完成社会责任，我们假定只要切实履行了审计准则，就可以认定审计人员承担了其应有的社会责任，公众应对其予以合理的信任。
5.2、审计业务实施假设具体包括：无反证假设、风险可控假设、完善有效的内控框架可减少舞弊的发生概率。具体的审计业务也需要设定一些公认的前提条件才能顺利实施。因为审计人员受托对被审计单位进行审计是有一定业务范围的，包括空间限定和时间段限定。若没有无反证假设（如果没有明确的相反证据，对被审计单位来说，过去被认为是正确的，将来也将被认为是正确的。）基于会计及其他经济业务信息的连续性，审计会陷入对受托审计时段以前经济业务信息的无限验证漩涡中去。为了避免这种情况的发生，必须对时间进行明确科学的截取，即承认无反证假设的正确性。
风险可控假设是指审计人员在审计实施过程中的检查风险是可以被控制在一个可忍受的范围内的。这一假设可帮助审计人员理性的选择审计业务。对那些明显有较高风险业务不予承接，尤其是现今风险基础审计风行业界时，这条假设显得尤为重要。若认为风险不可控，那么审计业务将不可能进行。因为风险是游离于人们控制范围之外的。无论采取何种方法，增加多少审计程序和扩大多少审计范围，风险都不可能降低，那么审计只能处于无奈的尴尬境地。只有完善有效的整体框架内部控制，才能使舞弊的发生概率降低，这样使得审计中通过对内部控制等风险评估决定具体审计范围和重要的审计方法正确合理。
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