对现行会计等式理论缺陷的思考[材料]_对会计监督的几点思考

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“对现行会计等式理论缺陷的思考”

会计恒等式反映了企业财务状况和经营成果及其过程，是会计核算的理论依据。由于现行会计等式是静态的，而企业经营活动是动态的，显然用一个静态等式反映企业动态的经营活动与客观现实产生矛盾，并且也缺乏科学性、逻辑性，因此最终使计量结果失去意义。那么，会计等式将如何变革？变革方向又在那里？我们还得从会计等式形成的历史源头及形成过程说起。

一、会计等式行成的渊源

会计是社会经济发展到一定阶段的产物，并随着经济的发展而发展，纵观会计发展史，也就是会计等式不断演变、进步的历程。会计等式产生于15世纪末，由意大利数学家、近代会计奠基人“卢卡.巴其阿勒”首先提出，即“一个人所有的财产=其人所有权的总值”，这个公式被西方会计学者奉为会计的基本记账原则。随着商品经济的发展，出现了公司的组织形式，商业信用大大发展，资本筹措的方式日益多样化，到了20世纪20年代，美国会计学者佩顿和凯恩斯根据“有财产存在必有财产来源”的基本思想，首次提出了“资产之形态=资产之来源”的会计等式。随后佩顿根据资产来源即资产支配权的理论，又提出了“资产、权益的思想”，在此基础上凯恩斯又把支配权明确划分“负债”和“所有者权益”两大类，提出了“资产=负债+ 资本”的会计等式理论。20世纪30年代，会计等式及理论基本成熟定性，该等式成为西方国家借贷复式记账的理论基础。在我国，实行的是以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度，因此，我国将会计基本等式表述为“资产=负债+所有者权益”。历史成本形成的会计等式理论建立在以历史成本法计量属性的基础之上，其会计报表反映的是以历史成本将不同时点的不同资产、负债、所有者权益进行累加，从而产生相应的会计恒等式。在币值稳定，社会平均生产率保持不变的情况下，上述会计等式永远保持平衡所以称“会计恒等式”，因此，净资产=所有者权益的会计信息是可靠的、有用的。

二、现行会计等式的理论缺陷

从会计等式产生到21世纪的今天，会计等式已有上百年的历史。在此期间世界经济发生了天翻地覆的变化，随着知识经济时代的到来，财务会计确认范围也不断扩大，“纯粹”的历史成本模式已无法客观、公允地反映出被计量对象的现行价值。从历史成本发展到公允价值计量，当然是会计发展的进步，由于公允价值更强调现实价值，因而其提供的会计信息比历史成本更可靠、更相关。但是开始采用公允价值计量，也不是完美的，在2008年金融危机中充分暴露出公允价值的的致命缺陷，表现为顺周期性，其根源在于公允价值会计仍然沿用以历史成本为基础的会计等式，从而造成公允价值会计信息失真和计量缺陷。现行会计等式的理论缺陷表现在：

1、依据的前提已经发生变化。现行的会计恒等式产生于15世纪末，成熟于20世纪30年代，其理论基础建立在以成本计量属性的基础之上，其会计报表反映的是以历史成本将不同时点上的不同资产、负债、所有者权益进行累加，从而产生相应的会计恒等式。而历史成本法建立的基础的条件，一是币值稳定假设，二是社会平均生产率不变假设，二者共同构成历史成本原则得以存在的前提条件。因此，资产的计价结果，是资产的账面价值与实际价格保持一致，即某项资产要求按其取得或者交换时的实际计价入账，入账后的账面价值在该资产存续期间一般不做调整。换而言之，历史成本法体现资产的属性就是过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。在资本主义初期工业革命的时代背景下，经贸繁荣，采用金本位货币结算体系下，名义货币稳定，生产率保持不变，采用历史成本法计量企业的经营活动，形成的会计恒等式即资产-负债=所有者权益=净资产是可靠的、有效的，但随着社会的发展，劳动生产率的提高，名义货币发生变化，从根本上动摇了历史成本计量属性的基础，由此以历史成本法基础上建立的会计恒等式已不能适应社会经济发展的需要。

2、净资产及所有者权益的定义及内涵不同。现行会计理论将净资产等同于所有者权益，并将所有者权益定义为资产扣除负债后有所有者应拥的剩余权益。但净资产与所有者权益在会计理论上应当不是同一概念，净资产是指企业全部的资产减去全部的负债后的余额，所有者权益是指企业过去形成并已实现的应该由所有者享有的经济利益，说得更通俗一点，它包括企业过去形成自创的无形资产、所有者投入成本以及相应的机会成本。因此，从这个意义上说，净资产和所有者权益是两种不同的概念，因而净资产不等于所有者权益。事实上随着证券市场的出现，企业净资产从来就没等于所有者权益，这一点上在上市公司表现更为突出。从资本市场来看，几乎没有一家上市公司每股净资产等于股价，因此，我们不得不怀疑公允价值会计计量净资产=所有者权益的真实性、可靠性。如果净资产不等于所有者权益的话，那么这种会计计量还有什么意义？相应的会计信息还真的可靠、相关吗？

3、资产-负债=所有者权益与客观现实不符。财务会计对资产、负债计量的结果，最终归结为所有者权益的价值计量。采用历史成本计量，由于不考虑时间因素对会计计量的影响，形成了资产-负债=所有者权益的会计等式。采用现行市价计量，由于其反应了资产、负债、所有者权益现时真实价值，企业所有者权益来自资本市场交易的结果，其中供求关系是影响股价的决定性因素，其他因素影响股价也是通过供求关系发生作用，因此在现行市价计量下，企业的资产及负债不能决定所有者权益的价值。在现值计量下，企业所有者权益价值来源于未来的盈利水平，而与企业所有者权益的投入成本、现行市价、现行成本无关，因此，也得不出资产-负债=所有者权益的结论。

4、公允价值计量模式下会计等式也存在着严重的缺陷。采用历史成本计量使资产的账面价值与市场价格严重背离，因此，凸显公允价值计量模式的优越性、必要性。在采用公允价值计量下，由于资产、负债是按照同一时点市场价格或者现值计量的，已经考虑到资产、负债计量的时点性，即资产、负债的账面价值与市价存在的差异。与历史成本计量方法最大的不同是：公允价值将资产、负债的价值变动视为所有者权益的变动，并形成公允价值的会计等式，也就是现行的会计等式：资产公允价值=负债公允价值+所有者权益。其缺陷在于：公允价值计量的所有者权益并非是该时点现行的市价。采用公允价值计量所有者权益，对上市公司而言，该时点的所有者权益为股权价值即股权市价，对非上市公司而言，要采用技术评估法，确认所有者权益的真实价格，因此现行的公允价值计量反映的所有者权益价值可能与客观实际不符，其提供的会计信息并不真实、有用。价值属性不清晰。公允价值到底是独立的计量方法，还是混合的计量方法，理论界尚未统一认识。根据公允价值的定义，公允价值应是一种混合的计量方法，即采用多种计量方法计量资产、负债价值，包括历史成本、现行市价、现行成本、现值、可变现净值，因此其反应的所有者权益价值属性不清晰，从而导致会计信息失真。采用多种计量方法结果，必然导致资产价值属性上逻辑混乱和矛盾。现行会计计量所有者权益价值毫无意义。在生产率不断提高、名义货币发生变化的今天，历史成本计量条件已经不能满足需要，资产-负债=所有者权益等式失去理论基础，也与客观实际不符。采用公允价值计量的目的，是为了真实、客观地反映企业财务状况和经营成果，提供更可靠、有用的的会计信息，以供决策服务。在公允价值计量下，企业的资产、负债、所有者权益三者各自发生变化，因此影响所有者权益的价值因素也并非由资产和负债决定，因此，在公允价值计量模式下，仍然沿用历史成本计量形成的会计等式，并不是妥当的、科学的。事实上，上市公司的净资产从来不等于所有者权益，资产、负债价值变动也不是所有者权益自身的变动，那么净资产=所有者权益等式就没有依据了。

纵观科学发展史表明，真理都是在一定条件下才成立的，会计等式也应在不同条件下发生不同的变化，在历史成本法基础上建立起来的资产-负债=净资产=所有者权益会计等式，也应该有其适用的条件和范围，随着社会经济和财务会计学的发展，会计理论研究的进一步深入，现行会计恒等式也将发生变革。考虑资产、负债、所有者权益的特点，会计等式应变革为：资产=负债+所有者权益+资产、负债、所有者权益价值变动，变革后的等式既符合客观实际，也体现科学逻辑，可以提供更为真实、可靠的会计信息，便于投资决策，更好地为经济发展服务。

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