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浅谈我国商业银行有关会计信息质量方面的问题
09182158 金融91 周洁茹
一、商业银行会计信息的质量要求
提高商业银行会计信息质量是强化市场约束、提高金融透明度的必然要求，也是我国参与国际竞争的必要条件。我国商业银行由于发展较慢，在信息质量上与国际先进水平存在较大差距。所以如何进一步加强相关制度的规范性，如何确保信息的真实可靠，如何保证信息内容的及时有效变的越来越受人们的关注。
（1）可靠性
可靠性要求商业银行的会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认，计量，报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。
（2）相关性
相关性要求商业银行提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对商业银行过去，现在或者未来的情况作出评价或者预测。
（3）可理解性
可理解性要求商业银行提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。
（4）可比性
可比性要求不同商业银行发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比。
（5）一致性
同一商业银行对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更，应当将变更的内容和理由，变更的累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。另外，同一商业银行在不同时期的会计报表信息要具有连贯性。否则，将会消弱会计报表的作用，甚至造成误解。所以，一致性的要求是商业银行会计信息质量的根被保证，也是相关性的基础。
（6）重要性
重要性要求商业银行提供的会计信息应当反映与商业银行财务状况，经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。
（7）谨慎性
商业银行的经营活动充满着风险和不确定性，在会计核算工作中坚持谨慎性准则，要求商业银行对交易或者事项进行会计确认，计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。
（8）及时性
及时性要求商业银行对于已经发生的交易和事项，应当及时进行会计确认，计量，报告，不得提前或延后。
二、我国商业银行会计信息披露的现状与问题
（背景：2006-2009年的工行，建行，农行，中行，交行，中信，深发展，华夏，光大等几家的财务数据。）
（一）信息披露内容不够准确和规范
（1）资本状况
2006~2007年全球经济相对发展平稳，随着2006年入世过渡期的全面结束，对外资银行开始开放，我国商业银行面临的竞争更加激烈。银监会要求到2006年为止，我国商业银
行披露的资本充足率不低于8%，核心资本率不低于4%。如果不达标，将会使其机构扩张、业务发展受到影响。为此我国商业银行一面调整产业结构，一面加紧上市，增发债券，引入战略投资者等方式补充资本。2006年起我国商业银行不断提高其资本充足率，截至2008年底除了深圳发展银行的资本充足率未超过8%以外，其他商业银行的资本充足率均超过了8%。其中在上市的四大商业银行中，工行、建行、交行，中行在2007年末资本充足率均超过了12%，达到国际水平。在核心资本充足方面，到2007年末我国商业银行基本都超过了4%的标准。其中浦发、华夏银行分别为5.01%和 4.3%，略高于4%。恒丰银行未披露核心资本率。按规定，商业银行公开发行次级债券应具备的条件之一是核心资本率不低于5%以私募方式发行次级债券应具备的条件为核心资本充足率不低于4%。从目前来看华夏银行的核心资本充足率仅为4.3%，低于5%的标准。如果华夏银行能够顺利补充核心资本，则其资本充足率也能迅速达标。
（2）资产质量
资产质量关系到商业银行的稳健程度和盈利能力，因此它的披露备受商业银行管理者、监管者和外部信息使用者的关注。我国目前各上市商业银行的贷款信息披露都采用了五级分类即正常类、关注类、次级类、可疑类、损失类的分类方法。2009年末14家商业银行总资产共计298402.08亿元，占全部银行业金融机构总资产的56.7％，资产规模比2008年增长50684.24亿元，增长率为20.46％，其中工商银行、建设银行、中国银行、交通银行四家商业银行总资产共计233816.44亿元，占所有上市银行资产总额的78.36％，比2009年增长了16.87％。在上市的商业银行的年报中呈现贷款质量的不良贷款率指标普遍有所下降。2009年除了交通银行的不良贷款率由2008年的2.01%上升到2.06%，其余上市的商业银行不良贷款率都有所下降，其中各商业银行的平均不良贷款率由2.98%下降至2.20%。
从各行披露的年报数据可以看出国有商业银行的不良贷款数量远高于股份制的商业银行。主要商业银行的贷款分布的披露除了披露正常类、关注类的贷款还披露次级类、可疑类、损失类的贷款，后三者组成不良贷款。但是此方法主观判断性较大，极易产生人为操控现象，即使我国目前贷款总额上升幅度较大，仍不能保证正确反应商业银行信贷资产状况。从不良贷款的分布看仅中信银行一家从不同地区和不同行业方面对不良贷款进行披露，其余商业银行还停留在对不良贷款种类的披露上。由于各行主观判断的差异导致的准则执行不一致，突出表现在贷款减值准备计提。贷款减值准备方面，根据新企业会计准则除了浦发银行仍采用五级分类法外其余上市商业银行都运用未来现金流量折现法，具体采用单项计提和组合计提的方式。从贷款减值准备计提的数量来看，新方法较五级分类法有一定的差别，如果商业银行严格按照对正常、关注、次级、可疑、损失分别计提1％、2％、25％、50％、100％的损失准备，按两种方法所计提的准备会存在一定的差异。从整体来看，新准则要求的方法比《银行贷款损失准备计提指引》所要求的方法多计提21.93％的准备。其中浦发银行计提的贷款减值准备多提比例最大，比上述规定多计提了62.99%，而民生银行比规定少计提了17.11%。贷款减值准备对贷款比率能准确体现商业银行的贷款质量。
虽然各行2009年大部分都根据新准则的要求计提了贷款单项减值准备和组合减值准备，但从拨备覆盖率指标(拨备覆盖率是指贷款减值准备与不良贷款的比率)来看，各行之间仍存在着较大的差异。这主要是由于各商业银行拨备覆盖率基础是银行的不良贷款、出现坏账迹象的不良贷款，但是如果商业银行评估时不认为某些贷款是不良贷款，这个比较基数就会很低，其中宁波银行的拨备覆盖率明显高于其他商业银行。而最低的深圳发展银行拨备覆盖率42.28%。对于商业银行来说如果计提的拨备率不足相当于隐藏费用，突出业绩大幅度增长。则不能保证披露信息内容的真实性。拨备水平的差异充分说明了执行新准则的不一致，而审计师对于拨备计提充足的判断尺度不一样也更加助长了这种不一致情况的存在。
（3）损益方面
从各商业银行的2009年年报可以看出披露的公允价值变动。根据年报披露，采用公允价值计量的金融工具包括：交易性金融工具、指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具(即使用了公允价值选择权的金融工具)、衍生金融工具、可供出售金融资产、投资性房地产等。根据年报分析，所有样本银行都披露了交易性金融工具、衍生金融资产、衍生金融负债；对符合一定条件的金融资产采用公允价值选择权的有招商、深圳发展、工商、中国银行。其中中国银行采用公允价值选择权的资产规模最大，达到了570.52亿元。负债方面，只有中国银行、深圳发展银行对符合一定条件的负债采用了公允价值选择权，而其他银行未采用。对于采用公允价值计量的金融负债来说，上市商业银行主要以衍生金融工具负债为主，只有工商银行、中国银行、交通银行的资产负债表中有交易性金融负债。而采用公允价值计量的金融负债规模明显小于采用公允价值计量的金融资产的规模，2009年采用公允价值计量的负债仅占负债总额的0.53%，这种不对称的方式容易造成资产负债表波动性增加，从而造成信息披露的不准确。
（二）信息披露范围不充分和广泛
（1）风险管理与评估
作为发展中国家，我国银行业发展水平和监管能力都很低在信用风险、市场风险、操作风险等方面的信息披露还相对薄弱。
信用风险方面虽然我国商业银行目前已经建立了信用风险管理体系但与国际准则相比在数据的采集、运用上尤其是定量分析上还存在很大差距。从目前各商业银行发布的信用风险管理来看，我国商业银行的量化管理还停留在资产负债指标管理和头寸匹配管理的水平上。同时外部评级制度缺乏制约银行信用风险的管理。由于我国商业银行开展信用风险的时间较短，在建立风险管理的模型方面还很缺乏。
操作风险方面对照《商业银行信息披露暂行办法》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式》可以看出我国商业银行操作风险信息披露严重不足。从公开发行的年报来看，定性信息的披露虽然较充分的披露了银行大致情况、董事会及高级管理人员的构成、履历及薪酬支付情况，但对披露银行有关操作风险的主要来源、损失程度类别表现、评估表现等几乎没有涉及。操作风险披露不及时，定量信息披露仅在案件的件数、对具体的金额及因违法经营而遭受管理部门经济处罚的金额都未作披露，使银行信息披露失去透明度。
（2）会计报表附注
商业银行应在会计报表附注中说明本行会计报表编制基础中不符合会计核算基础前提的情况、重要会计政策和会计估计、重要会计政策和会计估计的变更、或有事项和资产负债表日后事项、重要资产转让及其出售、关联方交易总量及重要关联方交易的情况、资本重组状况、其他重要项目的明细资料。目前我国商业银行会计报表附注只有十几项，有的城市商业银行则没有会计报表附注。报表附注的披露不充分将直接影响信息披露质量，导致信息披露存在缺口。
（3）表外业务（非财务信息）
表外业务信息披露不足。随着金融体制改革的不断深入以及金融业对外开放的扩大，我国商业银行经营活动的不确定性越来越大，披露的非财务信息的内容也在不断扩展，其管理信息、预测性信息、背景信息等与经营业务活动密切相关受到投资者的关注。这就要求各商业银行对表外业务进行详细的披露。从目前看 ,国内商业银行包括四大国有商业银行在这方面的披露内容在逐步增多，但还不够充分，对表外业务信息披露的形式过于简单，提供的信息量不大，缺乏非财务信息披露；此外,金融衍生工具在为基础金融工具提供有效的对冲风险手段的同时，也蕴藏着巨大风险。而对于衍生金融工具信息披露缺少公允价值信息。这些信息是投资者越来越关注的信息。目前我国商业银行极少披露甚至不披露这些信息。
三、结论与完善对策
（一）逐步推行符合国际惯例的披露制度和完善会计核算的水平。会计标准是信息披露的质量生成标准，而披露标准则是信息披露的质量实施标准。从信息披露标准来看，对于上市商业银行的信息披露应尽快与巴塞尔新资本协议保持一致，特别是在资本充足率、资本质量、资本盈余方面。在会计核算方面，由于2007年1月1日实行的新企业会计准则属于原则导向，上市的商业银行应在执行准则的过程中结合自身情况进行具体操作。
（二）加强外部治理能力强化监管当局的监管力度。银行业信息披露是银行业复杂矛盾中的一个环节，从外部治理来看，引入银行监管和社会监督是保证信息披露质量的两个重要手段。信息披露需要有监管者的要求和督促，这样有利于维护社会公众的利益。商业银行自愿披露信息只是一种最优决策，在现实中很难实现。而强制性信息披露制度是一种可行的信息披露制度。我国财政部、证监会等有关部门应及时地、有针对性地制定一些法律法规，保证商业银行的会计信息披露能在法律法规保护下切实有效地执行，弥补单纯公开信息披露的不足。新巴塞尔协议提高了银行信息披露要求并引入市场约束机制，让市场力量来促使银行稳健、高效经营并保持充足的资本水平。
（三）加强内部治理完善风险管理制度。商业银行业是经营货币及信用业务的特殊行业，是市场配置资源和维护金融经济安全的核心。随着我国商业银行的陆续上市和证券市场的规范，公众越来越关注银行的经营管理状况。所以我们必须树立稳健经营的理念、完善法人治理结构、建立科学的内控体制制度、全面系统的业务与非业务内控制度体系。在当前经济快速发展市场信息需求量极大的情况下，及时、完整地披露风险信息，有效的会计信息披露不仅于商业银行自身的绩效提高而且有利于商业银行重塑企业形象，增强市场竞争能力，有利于投资者更准确地作出判断。
