德勤第四季度培训2兼并重组管理办法解析（版）由刀豆文库小编整理，希望给你工作、学习、生活带来方便，猜你可能喜欢“tw2培训维护解析”。
中冶四季度税务培训-兼并重组管理办法 德勤华永会计师事务所 2011年1月
兼并重组管理办法 兼并重组管理办法 q 背景
q 主要法规 q 主要重组形式 q 提交材料 背景
兼并重组管理办法——背景介绍 2008年1月1日前 企业所得税(代表性的法规 q 国税发[1997] 189号 q 国税发[2000] 118号 q 国税发[2000] 119号 q 国家税务总局令[2003] 6号 q 国税发[2003] 45号
q 国税函[2004] 390号外商投资企业和外国企业所得税(代表性的法规 q 国税发[1993] 45号q 国税发[1997] 71号q 国税函[1997] 207号q 国税发[2000] 49号q 国税发[2003] 60号q 国税函[2003] 422号2008年1月1日后2010年1月1日后适用于所有企业的新重组条例•一致性更强•架构更合理重组条例管理方法澄清若干关键概念资料备查及审批q q q 2008年1月1日起实施的新企业所得税法和实施条例只提供了一般性原则，对特殊
并购交易的税务处理没有作出相关规定。
q 2009年4月30日，财政部、国家税务总局出台了关于企业重组业务企业所得税处
理若干问题的通知（财税【2009】59号）（“59号文”）。q 新重组条例追溯至2008年1月1日起生效。
q 2010年7月26日国税总局发布了税务总局公告2010年第4号《企业重组业务企业所
得税管理办法》，该方法生效日追溯至2010年1月1日。（“4号公告”）主要法规
重组特殊性税务处理
q 新企业所得税实施条例第七十五条的规定，除国务院财政，税务主管部门另有规
定，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊情况
q 若满足一定条件，纳税人可以选择在计算企业所得税时将重组所得或损失暂时推
迟确认。可选择性
•若符合特定条件，纳税人可以选择在企业所得税上将重组有关的所得或损失暂时推迟确认。
经营的连续性权益的连续性
合理商业目的，防止利用重组进行避税符合规定的资产或股权比例符合规定的股权支付金额
••
适用重组特殊性税务处理•的条件(详细讨论见下页）••跨境重组
•重组交易涉及非中国企业 •需满足额外特殊性税务处理条件
•重组发生前后连续12个月内发生的分步交易可被视为一项重组交易 分步交易
特殊性税务处理－一般条件(需同时满足 条件
•合理的商业目的‒重组应具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的•资产/股权转让符合规定比例
‒股权并购－至少75％的资产或股权被转让‒资产并购－至少75％的资产被转让‒合并－全部资产及负债被转让
‒分立－获得的股权按原持被分立企业股权的比例•股权(本企业或其控股企业）支付额符合规定比例
‒股权支付额不低于交易支付总额的85％
‒合并－或同一控制之下且不需要支付对价的企业合并•经营的连续性
‒在重组后的12个月内不改变原来的实质经营活动•原主要股东权益的连续性 ‒并购交易后的12个月内，原主要股东不转让取得的股权 关注点
•“具有合理的商业目的”的含义？•缺乏司法先例 •主管税务机关可能对该条件作出主观的判断及阐析
•在确定交易条款时，需考虑股权稀释的影响•所承担的债务是否算为股权支付额？•什么是其控股企业股权？
•实际操作中，对于并购交易后需满足的要求可能难以执行。•市场条件的改变是否可做为例外？•何时为起点日期？ •何时为起点日期？ •如何定义原主要股东？
•如被收购方为上市企业，则很难实施 一般性与特殊性重组税务处理之比较 一般性税务处理 条件
确定计税基础
没有特定的条件按公允价值确定 特殊性税务处理同时满足5个条件
按受让资产/股权的原计税基础确定(与非股权补价支付额对应确认的资产转让所得或损失应计入计税基础
可选择暂时递延(与非股权补价支付额对应的资产转让所得或损失均应在交易发生时确认
(非股权补价或货币性补价÷被转让资产的公允价值 x 资产转让应税所得/ 损失的确认当期确认(重组交易发生时确认
资产转让应税所得/ 损失的计算确认因资产/股权转让而实现的利润/损失(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础 税务亏损及税务事项结转 在合并和分立中，不得结转
在合并和分立中允许结转，但有限额 税务与会计处理的简单比较 一般性税务处理 同一控制控股合并 税法
买方－计税/计 量基础
会计 账面价值
非同一控制控股合并 特殊性税务处理 同一控制控股合并 非同一控制控股合并 公允价值 公允价值
按受让资产/股权的原计税基础确定账面价值 公允价值 税法
卖方－所得/ 损失的确认 会计税法 交易费用 会计 当期确认
当期确认可选择暂时递延 当期确认当期确认当期确认 当期扣除还是资本化？
发生时费用化计入当期损益（除债券，权益性证券方式合并外）计入合并成本（除债券，权益性证券方式合并外）当期扣除还是资本化？
发生时费用化计入当计入合并成本（除债期损益（除债券，权券，权益性证券方式益性证券方式合并外）合并外）
税法 商誉 会计
资产收购时的正商誉，收购方清算时一次性 扣除；负商誉？
合并成本大于公允价值的差额确定商誉；反之计入当期 损益。无 无无
合并成本大于公允价值的差额确定商誉；反之计入当期损益。4号公告－若干关键概念解释
q 59号文将“资产收购”定义为一家企业收购另一家企业实质经营性资产的交易。
4号公告明确了“实质经营性资产”是指用于生产经营活动、与生产经营收入直接相关的资产，也包括企业拥有的商业信息和技术，应收款项，投资资产等。q 59号文规定企业可以本企业或其控股企业的股权收购、换取另一家企业的资产。
4号公告明确，“控股企业”是指由收购企业直接持有股份的企业。q 4号公告办法将“重组日”定义为：
ØØØØ 债务重组：以债务重组合同或协议生效日为重组日。
股权收购：以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。资产收购：以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。
企业合并：以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
Ø企业分立：以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期 为重组日。
q 59号文要求适用特殊重组必须具有合理的商业目的。关于什么是合理的商业目的，此前曾引发了很多的疑问。4号公告并没有就合理的商业目的给出解释或者定义，但要求纳税人在备案或提交确认申请时，从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：
Ø重组活动的交易方式，包括重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；
Ø从法律和商业的角度分析交易的形式及实质； Ø重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化； Ø重组交易各方的财务状况变化；
Ø重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或者潜在义务；
Ø非居民企业参与重组活动的情况。
q 对于特殊重组，4号公告还要求交易方在重组后连续12个月内保持经营和权益上的连续性（如在重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动）。管理办法则明确，该期限是指自上述重组日起计算的连续12个月内。
q 59号文规定，取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。4号公告进一步明确，“原主要股东”是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
q 59号文规定，在同一控制下不需要支付对价的企业合并可以选择特殊性税务处理，暂不确认所得或损失。4号公告进一步明确，“同一控制”是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。相同多方是指对企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。并且4号公告还规定，在企业合并前12月以上及合并后12个月，参与合并各方须受同一最终控制方的控制。在企业合并前12个月的持续控制规定在59号文中并没有提及，似乎是此次4号公告新增加的要求。
q 4号公告明确了可由合并企业弥补的被合并企业的亏损限额，是指按税法规定的剩余年限内每年可由合并企业弥补的亏损限额；而之前由于59号文的文字表达不甚清晰，所以不少纳税人曾担心该限额是可弥补的亏损总限额。另外显而易见的是，被合并企业的可弥补亏损仍然会受到5年弥补期限的限制。
q 在适用一般性税务处理的合并和分立交易中，如果合并或分立后的存续企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，存续企业可以继续享受合并前或分立前该企业剩余期限的税收优惠。但是，合并或分立后的存续企业不能够承继注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠。
q 4号公告明确规定，如果合并或者分立属于特殊重组，则包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理、以及尚未享受期满的税收优惠政策在内的所得税事项都可以由合并企业或分立企业继承。对于税收优惠政策继承处理的问题，凡属于企业所得税法规定的、且合并或分立后的企业的性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。
主要重组形式 重组类型
q 重组条例中的并购交易类型包括以下几种： Ø Ø Ø Ø Ø Ø Ø 股权收购资产收购合并分立企业法律形式改变债务重组清算
q 股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被
收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
卖方子企业股权 卖方 卖方 买方 买方股权 买方 卖方子企业
卖方子企业卖方买方股东 卖方 买方 卖方子企业 卖方子企业 买方股东 买方股权 买方股东股权 卖方子企业股权 买方
买方股权 16 ©2010Deloitte.All rights reserved.交易前 买方股权：
计税基础= 200美元公允价值= 1,000美元
卖方子企业股权:计税基础= 400美元公允价值= 800美元 交易后 买方股东 卖方 买方股东 100% 卖方 100% 买方 买方 卖方子企业 卖方子企业 q 交易条款:
Ø买方从卖方购得卖方子企业75％的股权 Ø交易价格为600美元(公允价值800美元x 75% Ø假定卖方子企业在该并购前没有未分配利润和累积盈余公积Ø有两种购买方案可供选择：
ü方案1: 120美元现金和480美元买方股权ü方案2: 60美元现金和540美元买方股权©2010Deloitte.All rights reserved.股权收购－方案一(一般性税务处理 2 卖方子企业75％的股权 原始架构 买方
(1120美元的现金和买方等值于480美元的股权 卖方
建议的交易流程 100% 卖方子企业
q 企业所得税的影响: Ø股权支付金额低于交易支付总额的85%，所以该交易需用一般性税务处理。Ø买方取得的卖方子企业股权的计税基础为600美元(现金和股权支付总额 Ø
卖方取得的买方股权的计税基础为480美元（即取得的买方股权的公允价值 Ø卖方转让子企业75%股权的应税所得= [股权的公允价值–股权的初始计税基础]= [$600 –($400 x 75% ] = $300 18 ©2010Deloitte.All rights reserved.股权收购－方案二(特殊性税务处理）2 卖方子企业75％的股权 原始架构 买方
(1 60美元的现金和买方等价于540美元的股权 卖方
建议的交易流程 100% 卖方子企业
q 企业所得税的影响: Ø由于1 所转让的股权不低于卖方子企业全部股权的75%；2 股权支付金额不低于交易支付总额的85%，该交易可选用特殊性税务处理。
Ø卖方就取得的现金确认相应的股权转让所得
= [(被转让股份的公允价值–被转让股份的计税基础 x(现金÷被转让股份的公允价值]= [($600 –$300 x($60÷$600]= $30
Ø买方取得的卖方子企业股权的计税基础为330美元(卖方子企业75%股权的原计税基础+ 卖方确认的所得.Ø卖方取得的买方股权的计税基础
= 被转让股份的初始计税基础–(非股权支付金额–股权转让所得]= [$300 –(60 –30] = $270 19 Ø[问题: 新重组条例并没有明确说明卖方收到的股权的新的计税基础该如何调整。理论上说，应该根据上述公式进行调整]©2010Deloitte.All rights reserved.股权收购－一般性税务处理与特殊性税务处理的比较 条件
一般性税务处理 没有特定条件 应税所得/损失的确认
−卖方处置卖方子企业股权的应税所得= $300 计税基础
−买方取得的卖方子企业股权的计税基础为600美元(现金和股权支付总额 −卖方取得的买方股权的计税基础为480美元(收到股权的公允价值
特殊性税务处理同时满足5个条件
−卖方就取得非股权支付部分确认的应税所得= $30
−买方取得的卖方子企业股权的计税基础为330美元(卖方子企业股权的初始计税基础+ 卖方确认的所得）
−卖方取得的买方股权的计税基础为270美元
−如何确定卖方取得的买方股权的计税基础尚未有定论。理论上讲，应该用被转让股权的初始计税基础–(非股权支付金额–股权转让所得 来计算©2010Deloitte.All rights reserved.资产收购
q 资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质
经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
买方股东 卖方资产 买方股东卖方 买方 买方股权 卖方
买方转让的资产 转让的资产
买方股东 买方股权 卖方资产 买方股东股权 卖方买方股东 卖方
买方股东股权 买方
买方转让的资产 转让的资产 21 ©2010Deloitte.All rights reserved.资产收购 交易前 买方股权
计税基础= 400美元公允价值= 3,000美元
被转让的资产：计税基础= 400美元公允价值= 1,600美元 交易后 买方股东
卖方 买方股东 100% 100% 卖方 买方 买方
被转让的资产 被转让的资产 q 交易条款: Ø买方欲购买卖方总资产的75% Ø交易价格为1,200美元.(公允价值1,600美元x 75%Ø有两种购买方案可供选择: ü方案一: 240美元的现金和960美元的买方股权ü方案二: 120美元的现金和1080美元的买方股权©2010Deloitte.All rights reserved.买方股东 100%
(2 被转让的资产 原始架构 建议的交易流程 买方
(1 240美元的现金和等价于960美元的买方股权 卖方 100% 被转让的资产
被转让的资产=卖方资产总额的75% q 企业所得税影响: Ø由于股权支付金额低于交易支付总额的85％，该项交易应采用一般性税务处理Ø买方从卖方取得资产的计税基础= 1,200美元(现金和股权支付总额为公允价值 Ø卖方取得买方股权的计税基础= 960美元（收到股权的公允价值）Ø卖方销售资产的应税所得
= [被转让资产的公允价值–被转让资产的初始计税基础]= [$1,200 –$400] = $800 23 ©2010Deloitte.All rights reserved.买方股东 100%
(2 被转让的资产 原始架构建议的交易流程 买方
(1 120美元的现金和等价于1080美元的买方股权 卖方 100% 被转让的资产
被转让的资产=卖方资产总额的75% q 企业所得税影响: Ø由于1 被转让的资产不低于转让方资产总额的75%；2）股权支付额不低于交易总额的85%，所以该交易可以选择特殊性税务处理Ø卖方根据收到的现金对价确认资产转让所得
= [(被转让资产的公允价值–被转让资产的计税基础 x(收到的现金补价÷被转让资产的公允价值]= [($1,200 –$400 x($120 ÷$1,200]= $80 Ø买方取得的资产的计税基础= $480（初始成本+ 卖方确认的所得）Ø卖方取得的买方股权的计税基础
= [被转让资产的初始计税基础–(非股权支付金额–资产转让所得）]= [$400 –(120 –80] = $360 24 Ø[问题: 新重组条例并没有明确说明卖方收到的资产的新的计税基础该如何调整。理论上说，应该根据上述公式进行
©2010Deloitte.All rights reserved.调整] 资产收购－一般性税务处理与特殊性税务处理的比较 条件
一般性税务处理 没有特定条件
应税所得/损失的确认−卖方销售资产的应税所得= $800 计税基础
−买方取得的资产的计税基础为1,200美元(现金和股权支付总额为公允价值 −卖方取得买方股权的计税基础为960美元(假定按照公允价值 特殊性税务处理同时满足5个条件 −卖方就取得现金部分确认的应税所得= $80 −买方取得的卖方资产的计税基础为480美元(初始计税基础+ 卖方确认的所得）
−卖方取得的买方股权的计税基础为360美元
−如何确定卖方取得的买方股权的计税基础尚未有定论。理论上讲，应该“用转移的资产初始计税基础–(非股权支付–股权转让所得 ”来计算©2010Deloitte.All rights reserved.合并
q 合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转 让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
A 企业股东 A 股权 B 股权 B 股权 B 企业股东
A 企业股东B 企业股东 所有的资产与 负债 B 企业 B 企业 A 企业股东 A 股权 新企股权 B 企业股东 新企股权新企股权 B 股权
A 企业股东B 企业股东 所有资产负债 新企股权 新企业 新企业 所有资产负债 合并－同一控制合并 q q 新重组条例中规定，同一控制下且不需要支付对价的企业合并可以选择适用特殊性税务处理新重组条例未对“同一控制”做清晰定义（中国会计准则定义？）
q 三种可行的“同一控制”合并演示如下：1.向上合并 A 企业股东 A 企业股东 2.向下合并 A 企业股东 A 企业股东 A 股权 B 股权 100%
B 股权 A 企业 B 股权 B 资产 100% A 资产 A 企业 A 企业 B 企业 B 企业
3.两个子企业合并 B 股权 B 企业
A 和B 企业股东 100% A 股权 B 股权
A 和B 企业股东 A 资产
B 企业 B 企业
合并－税务事项承继性 要点
一般性税务处理
•被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补•被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理
•被合并企业在合并前的相关所得税事项由合并企业承继
•可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率需待进一步澄清：
特殊性税务处理
•该限额是年度限额还是总限额？•如何确定被合并企业净资产公允价值？ •什么是同一控制之下且不需要支付对价的企业合并？向上吸收合并，向下吸收合并，姊妹企业合并？
•同一控制之下企业合并是否有合并企业可弥补的被合并企业亏损的限额？ 合并 交易前 A 企业股权: 计税基础= 600美元公允价值= 1,000美元 交易后
A 企业股东B 企业股东 A 企业股东 B 企业股东 100% A 企业净资产总额：计税基础= 600美元公允价值= 1,000美元 100% A 企业B 企业 B 企业 q 交易条款: ØA 企业将被B 企业合并。合并后B 企业存续，A 企业将被解散ØA 企业的股权公允价值为$1,000,其计税基础为$600.Ø为施行该项合并交易，目前有两种方案可供选择：
ü方案1: A企业股东获得200美元现金和800美元的B 企业股权ü方案2: A企业股东获得100美元现金和900美元的B 企业股权
合并－方案一(一般性税务处理 A 企业股东
(1 200美元的现金和B 企业等价于800美元的股权 B 企业股东
原始架构建议的交易流程 100%
100%(3 A企业解散
(2 所有资产，负债和权益 B 企业
q 企业所得税的影响: Ø由于股权支付额低于交易支付总额的85％，此项交易需用一般性税务处理。ØB 企业从A 企业接受的资产和负债的计税基础=$1,000(公允价值。ØA 企业股东取得B 企业股权的计税基础= $800(公允价值。ØA 企业股东出售A 企业资产和负债实现的应税所得= A企业资产的公允价值–A 企业资产的原计税基础= $1,000 –$600= $400 ØA B 企业结转弥补。合并－方案二(特殊性税务处理 A 企业股东
(1 100美元的现金和B 企业等价于900美元的股权 B 企业股东
原始架构建议的交易流程 100% 100%(3 A企业解散
(2 所有资产、负债和权益
B 企业
q 企业所得税的影响: Ø由于股权支付金额不低于交易支付总额的85%，此项交易可选用特殊性税务处理。ØA 企业股东应就收到的现金部分确认转让所得
= [(A企业资产的公允价值–A 企业资产的初始计税基础x(收到的现金÷A 企业资产的公允价值
= [($1,000 –$600 x($100 ÷$1,000]= $40 ØB 企业从A 企业接受的资产和负债的计税基础= $640(以A 企业在原资产和负债的计税基础确定+ 卖方确认的所得）ØA 企业股东取得B 企业股权的计税基础
= [被合并企业股权的初始计税基础–(非股权支付额－应税所得]= [$600 –(100 –40] = $540 Ø[问题: 新重组条例并没有明确说明卖方收到的买方股权的计税基础该如何调整。理论上说，应该根据上述公式进行调整]ØA 企业合并前的相关所得税事项均由B 企业承继。
Ø可由B 企业弥补A 企业亏损的限额=A 企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
合并－一般性税务处理与特殊性税务处理的比较 条件
一般性税务处理 没有特定条件
应税所得/损失的确认-A 企业出售资产和负债的应税所得= $400
计税基础
-B 企业从A 企业接受的净资产的计税基础= $1,000(公允价值，现金和股权支付总额
-A 企业股东取得B 企业股权的计税基础=$800-A 企业的亏损不得由B 企业继续弥补 特殊性税务处理同时满足5个条件-就取得现金部分确认的应税所得= $40-B 企业从A 企业接受的净资产的计税基础 = $640(原计税基础+ 卖方确认的所得
-A 企业股东取得B 企业股权的计税基础= $540-暂无明确规定如何确认A 企业股东收到的B 企业股权的计税基础。理论上说，应该根据公式“[被合并企业股权的初始计税基础–(非股权支付额－应税所得]”来计算
-A 企业的亏损在合并中允许结转给B 企业，但有限额 合并中税收优惠的连续性
q 因条例表述不很清晰，可能导致不同解读-需进一步澄清
q 在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继
续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。q 合并前
A 股东 B 股东 合并后 A 股东B 股东 A 企业B 企业 B 企业
•A 企业应纳税所得额= $100 •过渡期优惠税率= 18% •第一个免税年度 •2009优惠税率= 20% •B B 企业应纳税所得额=$200 •税率= 25% •第二个免税年度•2009税率= 25% 合并当年（2009）B 企业应纳税所得额= $500 分立
q 分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给 现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
普通分立（spin-off A 企业股东1
A 企业股东2 A 企业股东1 A 企业股东2 A 企业 A 企业1 A 企业2 换股分立(split-off A 企业股东1 A 企业股东2 A 企业股东1 A 企业股东2 A 企业
A 企业1A 企业2 分立－特殊性税务处理
q 如要选择适用特殊性税务处理，分立重组还需符合以下两个额外条件： Ø被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权；Ø分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。
q 由于上述第一个条件的限制, 换股分立要符合特殊性税务处理的可能性微 乎其微。普通分立似乎成为唯一适用特殊性税务处理的分立重组。
分立－特殊性税务处理
被分立企业的股东取得分立企业股权（“新股”）的计税基础: q “新股”的计税基础由以下方法确定: 情况
被分立企业的股东如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(“旧股” “新股”的计税基础“旧股”的原计税基础 如不需放弃“旧股”
可从以下两种方法中选择确定: 1.将”新股”的计税基础确定为零;或者 2.a 按照下面的比例调减原持有的”旧股”的计 税基础: 分立企业分立出去的净资产分立企业全部净资产 d 将调减的计税基础平均分配到”新股”上 q 分立前未弥补亏损的处理: Ø被分立企业有未超过法定弥补期限的亏损额，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
分立 交易前 A 企业股权:
计税基础= 400美元公允价值= 1,000美元 100% A 企业资产总额:计税基础= 400美元公允价值= 1,000美元 交易后 A 企业股东 100% A 企业股东 100% A 企业 A 企业B 企业 q 交易条款: ØA 企业股东将A 企业分立为两家企业: A企业和B 企业
Ø分立前,A 企业股权的公允价值是1000美元, 计税基础是400美元Ø为施行该项分立交易, 目前有两种支付方案可供选择
ü1.方案1: A企业股东获得100美元现金和400美元B 企业的股权ü2.方案2: A企业股东获得500美元B 企业的股权
A 企业股东 交易前架构
(2 100美元的现金和等价于400美元的B 企业股权
建议的交易流程 A 企业
(1 50% 的资产和负债 B 企业 q 企业所得税的影响: Ø由于股权支付金额低于其交易支付总额的85%,本项交易需用一般性税务处理ØA 企业分立资产的应税所得
= [公允价值(现金与股权所得 –A 企业净资产的原计税基础]= [$500-$200] = $300 ØB 企业接受A 企业资产的计税基础= $500(公允价值
ØA 企业股东取得的500美元支付对价应当被视为A 企业的分配ØA 企业的亏损不得结转给B 企业
A 企业股东 交易前架构
(2 等价于500美元的B 企业股权 建议的交易流程 A 企业
(1 50% 的资产和负债 B 企业
q 企业所得税的影响
Ø由于股权支付金额等于其交易支付总额的100%,本项交易可选用特殊性税务处理.ØB 企业取得的净资产的计税基础= $200(A企业的原计税基础 ØA 企业股东可以将零作为取得的B 企业股权的计税基础
ØA 企业可以结转到B 企业的未弥补亏损的比例按照下面公式计算= B企业取得的资产÷原A 企业原有的全部资产
分立－一般性税务处理与特殊性税务处理的比较 条件
一般性税务处理 没有特定条件
应税所得/损失的确认-A 企业资产分立的应税所得= $300 计税基础
-B 企业取得的A 企业资产的计税基础 = $500(公允价值
-A 企业股东获得的500美元支付对价应当被视为A 企业的分配-A 企业的亏损不得结转给分立后的B 企业 特殊性税务处理
同时满足5个条件/ 一般控制性并购-没有
-B 企业取得的净资产的计税基础= $200(原计税基础
-A 企业的股东可以选择将所取得的B 企业股权的计税基础定为0或者200美元-A 企业50%未弥补的亏损可以结转到B 企业
跨境重组
q 符合下列条件的跨境重组，可选择适用特殊性税务处理规定： 交易类型 定义
•非居民企业向其100％直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
•非居民企业向与其具有100％直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;•居民企业以其拥有的资产或股权向其100％直接控股的非居民企业进行投资 1.境外到境外 2.境外到境内
3.转让境内全资子企业的 股权
4.财政部、国家税务总局核准的其他情形 跨境重组——境外到境外
交易前股权结构 100% 直接控股 非居民企业1 资产/股份 居民企业1的股份 交易后股权结构
非居民企业1非居民企业2 100% 直接控股 非居民企业2 居民企业1 居民企业1 q 可选按特殊性税务处理，如果： Ø符合特殊重组的5个条件
Ø重组前非居民企业1与重组后非居民企业2适用的股权转让所得预提税负担相同Ø非居民企业1在交易后3年内不转让其拥有的非居民企业2的股权
跨境特殊重组——境外到境外可行吗？ 交易前
非居民控股企业 交易后
非居民控股企业
非居民企业2非居民企业1 非居民企业2非居民企业1 居民企业1 居民企业1 q 关注的问题: 转让方与被转让方是100%直接控股关系, 而不是在集团内部100%直接或间接控股关系
q 若股权转让所得预提税负担不变，是否可行？
q 是否可以以预约裁定或个案处理的方式申请按特殊重组方式来处理？ 跨境特殊重组——境外到境内 交易前 非居民企业1 100% 直接控股
资产/股份居民企业1的股份 交易后 非居民企业1 100% 直接控股 居民企业2 居民企业2
居民企业1 居民企业1 q 如果符合重组特殊性税务处理的5个条件，可选择按重组特殊性税务处理 跨境特殊重组——境外到境内可行吗？ 交易前
非居民控股企业 交易后
非居民控股企业
非居民企业2非居民企业1 非居民企业2 中国控股企业 非居民企业1 中国控股企业 居民企业1 居民企业1 q 关注的问题:转让方与被转让方是100%直接控股关系, 而不是在集团内部100%直接或间接
控股关系q 是否可以以预约裁定或个案处理的方式申请按特殊性税务处理方式来处理？
跨境特殊重组——境外到境内可行吗？ 交易前
非居民控股企业1 交易后
非居民控股企业1 中国控股企业 50% 非居民企业2 50% 中国控股企业 100% 非居民企业2 外商投资企业 外商投资企业
q 特税性税务处理的条件之一: 转移不低于75% 的权益/资产
Ø转移不低于75%的直接持有的权益/资产：符合特殊税务处理的要求Ø不到75%-一般性税务重组？
跨境特殊重组——境内到境外 交易前
交易后 居民企业1 居民企业1 100% 非居民企业
居民企业2或居民资产 居民企业2或居民资产
q 如果符合特殊性税务处理的5个条件, 可选按特殊性税务处理q 特殊性税务处理：可在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额q 居民企业2或资产的所有者是个人应如何处理？
q 需注意中国税收管辖权及居民纳税人认定的近期发展(详见下页 境外注册中资控股企业 国税发[2009] 82号
什么是“境外中资控股企业”?
Ø在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业 Ø由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者
境外中资控股企业实际管理机构所在地的认定标准（同时符合）
1.企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所
主要位于中国境内;2.企业的财务和人事决策由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准;3.企业的主要财产、会计账簿、企业印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中
国境内;4.企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内.实质重于形式的原则
最新的发展:有些红筹股企业被归类为中国纳税人，从而需扣缴10%股利预提所得税(如中海油、中国移动、中国联通等）
跨境特殊重组——财政部、国家税务总局核准的其他情形需明确的事项: Ø财政部、国家税务总局会出台其他核准的跨境重组的方式? 还是 Ø为特殊的案例（交易前或者交易后）颁布具体规定？ 提交材料
