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税务机关推进内控机制建设问题研究
【内容摘要】内控机制是一种制度范畴,通过建立一套科学、严密、有效的权力运行制约机制,对权力运行过程进行监督、制约,规范权力运行,遏制腐败问题的发生。本文内部控制的一般原理入手，分析内部控制理论的内涵，阐述了内控机制建设的意义和作用，并结合税务机关特点和南京市地方税务局在内控机制建设中的实践，对税务机关的内控机制建设从基本定位、工作链条、保障措施提出基本构想。
【关键词】 内部控制 监督机制 党风廉政
近年来，全国税务机关依据中纪委和各级纪委的有关规定，坚持把党风廉政和反腐倡廉建设放在突出位臵，党风廉政建设责任进一步落实，宣传教育和监督管理机制不断完善，“两权”监督力度不断加大，违纪违法行为明显减少，党风廉政建设总体呈现良好发展态势。在此基础上，税务机关党风廉政各项工作也在不断创新，各地通过认真分析党风廉政建设的形势和任务，积极分析党风廉政建设面临的新问题，研究解决问题的新方法。以“两权”监督为基础，构建内控机制就是税务机关在这方面的一项有益探索。
一、内部控制的一般原理
（一）内控的概念
“内控”是“内部控制”的简称，内部控制一般理解为由企业董事会、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现企业基本目标的一系列控制活动。这个概念已经从企业管理延伸到其他领域，从理论上讲，现在内控机制可以定义为实现组织目标，按照一定规则，对内部各类工作流程和事项进行全过程监控的一种管理机制。
（二）内控的起源和我国内控理论的发展
内部控制“源远流长”，但直至20世纪90年代以后，体系化的内部控制才最终在管理学界占有一席之地。国际上比较有名的内控模式有英国的Cadbury、美国的COSO和加拿大的COCO。其中以美国的COSO模式最为成熟。COSO是发起机构委员会（Committee of Sponsoring Organizations）简称，专门致力于内部控制研究。1992年，COSO发布了《内部控制---整体性框架》，该框架发布后，得到各国政府相关部门、企业界、审计界的广泛认同，成为现代内部控制理论与实务的基础。
进入20世纪90年代以后，随着我国社会主义市场经济的不断深入和完善，在新旧体制的碰撞中，在日趋激烈的市场竞争中，时常会冒出一些不稳定因素，尤其是在经济领域里，不规范的行为屡有发生。究其原因，最本质的是企业的内部控制出了问题。而要解决这一问题，就要深入触动微观机制的最本质问题，强化企业的内部控制。鉴于此，1999年修订的《会计法》第一次以法律的形式对建立健全内部控制2 提出原则要求，财政部从2001年开始连续制定发布了《内部会计控制规范——基本规范》等7项内部会计控制规范。后又在审计机关、商业银行等领域建立了内控管理规定，2006年11月，企业内部控制标准委员会发布了《企业内部控制规范——基本规范》和17个具体规范的征求意见稿，这是我国在此领域的一项与国际接轨的重大改革，也使我国企业内部控制规范化工作跨入新的发展阶段。
税务机关作为国家重要的经济执法部门,代表国家依法行使税法赋予的权力,在权力行使的同时，税收工作各岗位和各个环节都存在一定的廉政风险和执法风险,这些风险，仅靠教育、觉悟、自律约束是很难完全奏效的。因此，税务机关迫切需要建立一套严密、科学、有序、规范、可操作性强内部管理控制监督体系,让权力在有效的监督制约下运行,从源头上有效治理和预防腐败。基于此，税务机关从企业管理领域引入了“内部控制”这个概念，国家税务总局于09年3月在《总局机关反腐倡廉工作分解意见的通知》中正式提出加强部门内控机制建设的意见，首次将内部控制的概念引入税务机关的内部管理。随后国家税务总局在江苏、宁夏等七个省市的国地税部门开展内控机制建设试点，内控机制建设开始在各地税务机关逐步推开。
（三）内部控制的基本要素
根据COSO框架和《企业内部控制规范——基本规范》的有关规定，内部控制应当由五个基本要素组成，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。结合税务机 3 关实际，这些控制要素具有独特的内涵与外延。
1、内控环境。内部环境是对内部控制的建立和实施具有重要影响的内、外部环境因素的统称，是企业内部控制体系建立的基础和有效实施的保障。包括单位的治理结构、单位的内部机构设臵及权责分配、内部审计机制、单位的人力资源政策和单位文化。由于税务机关是一个政府职能部门，治理结构、人力资源等均有其制式的规定，因此，将内部控制引入税务机关，内部环境更多地表现为制度环境。
2、风险评估。风险评估是指企业识别其所面临的风险，对风险进行系统分析、评价，并在此基础上，选择风险应对策略的过程。由于税务机关既存在税收执法权又有行政管理权，这两项权力的运行中同时存在执法风险和廉政风险两类风险，因此，税务机关进行风险评估首先要对这两类风险进行全面识别。按内部控制的一般原理，风险评估中还应有选择风险应对策略的问题，即企业可以根据风险可能性和后果对风险采取规避、降低、分担、承受等不同应对策略的选择。但税务机关是一个政府职能部门，必须对行政相关树立公信力和权威性，无论是执法风险还是廉政风险都应当采取规避的策略，因此不存在风险应对策略选择的过程。
3、控制活动。控制活动是指根据风险应对策略，针对特定风险制定和实施的相关制度和程序，是内部控制的核心。由于税务机关不存在风险应对策略的选择问题，因此，其控制活动应按照风险防范和规避的角度来设计。从内部控制的原理来看，控制活动应建立在单位已有各种制度框架4 下，即控制活动的设定应包含在已有制度体系之中，是对已有制度体系的一种整合和完善，这种理念同样适用于税务机关的控制活动的设计。
4、信息与沟通。信息与沟通是指企业及时、准确、完整地收集、加工整理与经营管理相关的各种信息，并使这些信息以适当的方式在企业内部有关层级之间、各部门和岗位之间以及企业与外部之间进行及时传递、有效沟通和正确应用的过程。由于企业的风险主要来自于经营风险，这些风险信息的时效性很强，因此各种信息渠道的畅通显得尤为重要，而税务机关的风险主要来自于执法风险和廉政风险，这些风险会在权力运行的一些阶段性节点上有所体现，这种风险的时效性不是很强，因此，信息与沟通并不是税务机关内控机制建设的一个重要方面。
5、监督。监督是指对企业内部控制进行监督、检查和评价，并对其中的薄弱环节提出修正意见，以不断改进企业的内部控制体系。监督是内部控制得到充分有效实施并不断完善的保障。税务机关的内部控制同样也存在监督，税务机关也需要通过日常监督和专项监督，对内控机制贯彻落实情况进行考核评价。
（四）内控建设的关注点
1、内控建设以风险管理为基础。内控机制是依据风险点进行风险控制的一整套机制。要实现内部控制必须先行辨认和分析与组织目标实现有关的风险，风险管理提供了控制风险的基础，包括风险排查和风险分析，在风险管理中必须判明各种风险，分析风险的类型和程度，才能实现对各类风险的有效控制。
2、内控建设以权力控制为落脚点。内部控制体系包罗万象，涉及到单位内部管理的方方面面，而这些方面全都涉及到权力的行使。内控要有效运行，最终应体现在对权力控制上，即依托已有的风险排查结果，在各类制度和程序上设臵权力控制点。
3、内控建设应侧重机制的梳理、整合与优化。内部控制并不是完全独立于原有的管理体系，建设内控并不是“无中生有”地产生另外一套新东西。原有的各类政策和程序，是建立内控体系的基础。只不过需要根据内部控制的基本思路，对原有的制度与程序进行梳理、整合、修改、补充。
二、税务机关内控机制建设的意义和作用
（一）有效防范税务机关风险的迫切需要
剖析最近几年税务系统发生的违法违纪案例，暴露出一些部门内部岗位责任不明确、制度不完备、工作规程不完善、分权制约不到位的问题。税收工作处在利益分配的最前沿，广大的税务干部队伍时刻面临着廉政风险和执法风险。因此，推进部门内控机制建设的任务十分紧迫。对权力的制约、风险的控制，仅靠外部监督是远远不够的，必须从体制机制上形成有效的内部控制系统，才能有效预防风险。规范权力运行，开展内控机制建设，能将内部制约与外部监督有机统6 一起来，使决策更加科学，执行更加有效，监督更加有力，保证权力沿着正确的轨道运行。
（二）提高税收工作质效的需要
建立税务系统内控机制，有助于整合完善税务机关现有制度规范，解决当前内部监督中存在的监督不及时、不全面和监控不力的问题。现行税务系统内部监督虽然大都已成体系，但往往未能对行政管理权和税收执法权实行实时监控，大多数问题是通过事后检查考核才发现。建立内控机制，就是将监督覆盖到税收执法、行政管理的各个方面和各个环节，进行全程实时监控，及时发现问题、解决问题。并且通过建立内控机制，把权力运行的过程、工作执行的过程纳入监控范围，变被动监督为主动监督，发挥事中监督的保护效果，实现监督管理的科学化、制度化和日常化，推动税务管理工作高效有序开展。
（三）提升税务机关反腐倡廉工作能力的需要 由于税务工作专业性强、制度性较强，因而本身具有一定的自我规范性。在实践中，目前各地税务机关也都建立了相关制度规范，在“两权”监督方面积累了很多有益的经验，为内控机制建设奠定了良好的基础。开展内控制建设，就是在这个基础上，按照内控机制建设的要求，巩固成果，深化内涵，提升层次，全面整合、修订、充实、完善各项制度，构建全面覆盖、关联制约、协调互动、科学管用的管理机制，实现税务机关各项制度的整合和完善，进一步提升制度防腐水平。同时，内控机制建设，通过进行内部环境建设、开展风险评估、实施控制活动等措施，能够充分发挥各部门抓反腐倡廉建设的积极性和主动性，形成各部门发现问题、自我纠正、持续改进的内生机制，从根本上提升反腐倡廉的能力和水平。
三、税务机关内控机制建设的基本设想
税务机关内控机制建设是一项系统工程，基于内控机制建设的有关原理，结合南京市地方税务局内控机制建设实际，笔者从内控机制的基本定位、工作链条、保障措施等方面对内控机制建设作如下设想。
（一）确立内控机制建设的基本定位
1、内控机制的总体构架。由于内控建设以风险管理为基础的，而税务机关又是一个专业的职能管理部门，在进行风险管理时同时涉及到税收执法风险和廉政风险两个体系，如何在内控机制的整体框架下对两个风险体系实现统一有效的管理，是税务机关在进行内控机制建设时面临的突出问题。所以税务系统在设计内部控制管理架构时应基于税收执法风险管理和廉政风险管理两个纬度来考虑。南京地税局在进行内控机制总体构架设计时将内部控制总体构架分为两个层级，在上一层，确立一个总的内部控制管理的基本规范，明确内控机制的制度安排、控制活动和管理责任，形成对权力事项全程监控，内控工作齐抓共管工作格局。在下一层，强化部门控制管理，以对税收执法风险和廉政风险的管理8 为基本内容，进一步细化内部控制的制度要求，从而形成一个内部控制管理基本规范为总纲，以执法风险管理和廉政风险管理为落脚点的“品”字型内控机制管理架构，实现对税务机关权力事项的全方位覆盖。
2、内控机制与现行制度关系。由于内控建设是侧重对原有机制的梳理、整合与优化。税务机关在内控机制建设时应把握内控与整个管理工作的融合，把内控理解为管理工作本身题中应有之意，主要依靠整合现有制度，落实责任来实现内控要求。在进行内控机制建设之前，税务机关一般都有自己的一整套内部管理的制度体系，如议事机制、决策机制、考核机制等。内控制度建设不应是在现有体系之外再建立一套制度体系，而是要将内控理念内嵌于现有制度体系中，依据税务机关现行制度框架，遵循内控管理规律，本着有计划、有重点的原则，不断加强制度建设的针对性和完整性。
3、内控机制的体系设计。税务机关作为政府职能部门和执法机关，在构建内控机制时，以权力控制为落脚点，整体设计内控制度安排。通过密切关注“两权”运行过程中面临的各种风险，有针对性地设计内控措施，对风险实施有效防控。在具体操作上，一般意义上的内部控制要素对税务机关的内控机制设计具有一定的指导意义，但更应依据税务部门特点对内部控制诸要素进行适当调整和修正，使其更能贴合税务机关权力运行实际。从前面内部控制的原理分析可以看出，税务机关内控机制至少应包括内部环境、风险识别、控制活动、监督四个要素。
4、内控机制建设基本原则。内控机制的设计是一项系统工程，从总体来看，内部控制系统的设计必须从外部对其设计、主要内容等进行原则性规范。因此，必须首先要确立内控机制建设的原则。按照有关理论，内部控制应包含全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则、成本效益原则等五项原则，由于税务机关与企业主体不同，关注的重点不是经济效益，因此，成本效益原则应排除在税务机关内控机制建设的基本原则之外。结合税务工作实际，剩余四项原则应做如下表述：
（1）全面性原则。内部控制应当贯穿税收执法、行政管理决策、执行和监督全过程，实现对权力事项控制的全覆盖。内控机制设计时应有一个广阔的视野，既应考虑各流程中的风险控制点，又应考虑各控制要素、控制过程之间的相互关联，使各业务循环或部门的子控制系统有机构成一个科学、合理的管理系统，保证单位日常活动在预定的轨道上进行。
（2）重要性原则。内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务和高风险领域，突出监督控制重点，将重要权力事项和高风险领域作为管理控制主要对象。在税务部门中，管理层应树立风险管理理念，建立系统、有效的风险管理和控制系统，量佳地分配控制资源，积极应对可能出现的风险，保持单位健康持续发展。（3）制衡性原则。内控机制应当在治理结构、机构设臵及权责分配、业务流程等方面形成以权力制衡为基础，相互制约、相互监督的工作机制。通过规范权力运行过程，公开权力、流程、风险、责任和制度，形成环环相扣的工作链条，从而保证税务部门的各项权力运行的自我监督和制约。
（4）适应性原则。内控机制应紧密联系实际，注重监控与效率的统一，保持与履行职能和内部管理特点、规律的匹配，并实现持续改进。在进行内控机制设计时，对涉及的环境因素要进行深入的分析和了解，只有控制过程、机制及氛围与所处环境相适应，才能实现较为理想的控制效果。
（二）建立内控机制运行的完整工作链条
1、建立内部控制的制度保障
制度保障是税务机关内控机制建设环境要素的一个重要方面，税务机关内控机制建设得以正常推行，必须要有严格、切实可行的制度作保障。按前面的理解，内部控制理念应融于现行制度体系之中，现行的制度体系应是在原有制度的基础上，按内控的要求进行整理、完善的结果。结合南京地税内控机制建设实践，从当前税务机关的权力运行和制度管理现状来看，应着重从以下三方面规范相应制度。
（1）构建制衡岗责体系。依据机构设臵、职能配臵要求，按照管理制衡原则，对部门及岗位职责做出科学界定，进一步形成各部门间，同一部门不同岗位间，以及税收执法、内部管理各环节间既分工明确，又相互制约的权力配臵格局，对权力事项按工作流程做出权力制衡的操作安排，并将这一管理思想运用于组织开展各项工作的全过程。
（2）完善权力运行机制。着眼于各项权力事项运行的全过程，根据各部门行使的职权范围和运行各环节的主要职责，建立健全责任制度，以完善、优化制度安排为重点，按照堵漏、完善、闭合的要求，构建完善的权力运行流程、规范或规定，形成闭合的权力运行制度体系，扼制税收执法权和行政管理权使用的随意性，实现各类权力全程、全部依据规章办理的要求，使程序成为不正之风不可逾越的屏障。
（3）强化监督控制管理。以制度规定方式，明确对权力事项全程监控的原则、内容、形式和方法，完善监督制度，实现对权力运行的全程监控，努力形成工作有程序，程序有控制，控制有标准的权力监控格局。
2、开展内部控制的风险识别
税务机关的风险识别，是对应法规、制度和廉政要求，对权力运行过程中潜在的违法、违纪行为，以及对税务机关可能的法律责任和形象危害，进行寻查、比对和评估的工作过程。风险识别是内控机制管理的重要环节，是提高控制活动针对性和有效性的前提。从税务机关的权力运行环境来看，进行风险识别主要有以下几种方法：（1）法规符合性分析。依据法规、制度，对工作或行为进行对比分析，从中发现问题和隐患。
（2）问题因果性分析。针对工作薄弱点，对可能的危害进行判断分析。
（3）信息比对分析。根据案件调查、纳税评估、信访举报、巡视检查、外部监督等渠道发现问题或反馈信息，发现风险因素和苗头。
（4）规章适应性分析。通过对权力运行规章在环境、效果、对应度和闭合性方面的分析，发现可能的隐患和风险。
南京市地税局在内控机制建设中，依据上述方法，从部门职能入手，按照梳理权力事项、确定岗位权力点、对应权力隐患分析、风险情形描述、防控责任人等环节，经过排查，共发现执法风险点16个执法事项中的105个风险点，67个权力事项的99个廉政风险点，形成了风险点管理清册。
确立风险点后，每一个风险点的影响力如何，危害程度如何是需要我们首先进行判定的，这也是制定防控措施的依据。为此，需要对风险发生的可能性、影响程序进行进一步描述、分析、判断，并确定风险重要性水平。南京地税局在内控机制建设过程中，依据工作重要性、行为危害程度、公众关注度、自由裁量空间、风险发生频率等五个维度对风险点进行评估，并以此划定若干风险等级，对风险点实行等级管理。
3、设置内部控制的控制活动
控制活动主要是指对税务部门廉政风险点和执法风险风险点，采取有效措施进行防范的一系列活动。从内部控制原理来看，它是风险识别的下一步环节，也是整个内控机制运行的核心环节。控制活动的设臵应注意以下几个方面：
（1）控制活动寓于现有管理活动之中。按照内部控制原理，控制活动不应是在现有管理活动之外另外设计一套活动体系，而是在现有管理活动框架下，按内控的要求，以控制风险为目标，对现有管理活动的甄选和改良。
（2）控制活动以风险管理为主线。内控机制以风险管理为核心，在进行风险管理时，应从分析权力运行风险入手，对税收执法权和行政管理权中可能引发风险的各种信息进行识别，并根据不同风险度和风险成因，采取相应的风险应对策略和措施，实现风险的有效防范、控制和化解。控制活动建设必须在风险管理的基础上，立足于行业特点和实际情况,抓住“权力制约”的切入点和关键处, 确立控制重点。
（3）多途径设臵控制活动。税务机关的廉政风险和执法风险涉及诸多权力事项，风险的表现形式和防控要求不尽相同，因此，需要根据具体风险内容和等级设臵不同的控制活动。根据内部控制要求和税务机关特点，控制活动的实现可以有以下几类途径：一是教育引导。即依据风险点，有针对性地开展法律法规、党纪条规、预防职务犯罪和职业道德14 等教育。二是制度控制。对照风险事项和环节，排查监控盲点，细化监督制约机制，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。三是检查考评控制。科学设臵考核指标体系，对税务机关内部各责任部门和单位的业绩进行定期考核和客观评价，对风险苗头实施定期检查。四是风险预警。在考评活动中建立重大风险预警机制和突发事件应争处理机制，明确风险预警标准，对可能发生的重大风险或突发事件，制订应急预案、明确责任人员、规范处臵程序，保证突发事件得到及时妥善处理。
在南京地税系统的内控机制建设实践中，依据上述原则，设计了十项控制活动：内控理念培育、风险预警、审计监督、执法检查、行政监察、征管质量分析、畅通举报渠道、检查考评、电子监察、政务公开。依据这十种方法，市局对照风险管理清册，就每一个风险确立了具体的防范措施，并汇总编制《风险防范手册》，进一步扩大了内控机制宣传效应和可操作性。
4、实施内控机制的监督考核
内控机制建设的完善与否，各项内控措施是否得到有效贯彻，需要建立监督考核机制对其进行判定。因此，税务机关应该制定相应的管理规定，对内控机制监督检查进行规范，以保证内控机制体系安全、稳健、有效地运行。15 对内控机制的监督考核依对象不同可以分为对管理层和对实施层两个层级。
（1）对管理层的监督考核。一是考核单位或部门领导是否重视内控建设。包括单位和部门领导对内控建设的关注和要求，是否建立有利于控制风险架构等内容。二是考核单位是否制订科学合理的内部控制制度，并按内部控制制度规定完善业务操作规程和制度体系。
（2）对实施层的监督考核。一是考核各项业务是否严格按照业务操作规程办理，岗位责任制是否落实，是否存在滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守等行为。二是考核相关责任部门和个人是否定期分析研究职责范围内的内控机制管理工作，针对存在的问题提出改进意见。
南京地税局在内控建设实践中，明确将内控机制的有关考核与党风廉政建设责任制检查考核相结合，每年开展一次对对各单位、各部门内控机制的考核评价。依据考核评价结果，市局每年对内控管理工作成效显著的单位和个人，给予奖励，对因内控机制建设不落实，防范工作不力而出现廉政问题或执法重大失误的，给予问责处理，视情节轻重追究相应直接和领导责任。
（三）完善内控机制建设保障措施
1、强化组织领导
内控机制建设是一项涉及到税务机关各部门业务活16 动的一项全局性工作，各项具体工作需要统一筹划和协调开展。因此，内控机制要建设好，首先要有坚强的组织领导，南京地税局在开展内控机制建设中，首先明确以市局党风廉政工作领导小组作为这项工作的领导组织。领导小组由市局党组主要负责人担任组长，党组其他成员为副组长，机关各部门主要负责人为成员。为进一步做好内控机制建设、运行的日常管理，该局还在党风廉政工作领导小组下设办公室，办公室在领导小组的领导下开展工作，具体负责本次市局机关权力内控机制建设工作的组织、协调和推进等工作。
2、坚持齐抓共管
由于税务机关的内设多个部门，部门与部门之间的业务差异比较大，权力点及权力运行流程也多有不同，因此，税务机关在进行内控机制建设时应以部门为基本单位开展，通过明确各职能部门控制重点和流程，按照权力事项谁主管谁负责的原则，实行归口管理。从具体操作来说，内控机制建设要进一步明确具体组织牵头部门和各相关业务部门的职责，对内控机制建设各项具体工作任务做好部署和安排；在建设过程中要把内控机制建设贯穿于税收工作的全过程，科学制定工作方案，明确工作目标和工作要求，强化落实措施，使工作有序推进，确保取得实实在在的效果。
南京市地税局在内控机制建设实践中，将内控建设的主体工作分为内控体系构建和部门控制管理两个部分。通过构建完整的内控体系，明确内控机制的制度安排、控制活动和管理责任，形成对权力事项全程监控，内控工作齐抓共管工作格局。在部门控制管理方面，以各自职能为基础，通过明确控制重点和流程，分别履行内控管理相应的责任。为保证内控机制建设的人力安排，该局还规定党风廉政建设领导小组办公室可以根据需求设立专题项目组，由监察室人员和相关处室人员临时组成，负责内控机制建立过程中各专项工作的开展和推进。另外，该局还在各部门设立一名内控管理联络员，具体负责本部门内控机制推行过程中具体工作。
3、严格责任落实
加强税务机关内控机制建设必须把对内控机制的贯彻落实作为落实领导干部党风廉政建设责任制的重要内容,列入重要议程常抓不懈,要严格执行责任追究,确保内控机制落到实处。
（1）落实领导责任。建立党组统一领导,“一把手”负总责,分管领导配合抓,职能部门具体抓,纪检监察部门协调抓的责任体系,形成“齐抓共管,责任共担”的工作格局。
（2）落实部门责任。按照“一岗双责”和“谁主管谁负责”的原则,明确各职能部门要对分管业务范围内的内控机制贯彻落实工作切实负起主管部门的责任,及时纠正和解决存在的问题。纪检监察部门作为内控机制建设工作牵头部门,负有组织协调、责任追究和查处责任。机关各相关部门负有配合、支持责任。
（3）落实岗位责任。根据税务机关的岗责体系,按照“岗18 位设定、执法责任、考核评议、过错追究”的要求,规范税收执法各个环节的行为,要具体明确到每个岗位、每个环节、每个人应作为、不应作为及作为不当的责任界定。
参考文献
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