高等学校学生培养成本核算的若干思考_普通高校学生培养成本

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高等学校学生培养成本核算的若干思考*

王芳，张大联

（西安工业大学 财务处，西安 710032）

摘要：高等学校学生培养成本是我国教育改革发展和加强管理急需的重要信息。文中以培养成本为切入点，对培养学生的成本项目、核算方法从理论和实践两个方面预以探讨和研究，按照成本会计的原则要求，结合高校会计的特点,设计了成本归集核算的程序和方法，能够相对科学地计量出高等学校学生培养成本，尝试性地提出研究思路，以推动高校成本核算的开展，并促使高等学校增强成本意识，提高教育教学质量。

关键词：学生培养成本；成本项目；成本核算；预算管理；会计科目 中图号：G647

近年来，随着我国高等教育事业的蓬勃发展，社会公众享受和消费高等教育资源的需求日益迫切，而培养一名大学生的成本亦成为社会关注的一个敏感话题，培养成本直接涉及高校收费的多少及每个学生的家庭利益，而目前我国高校普遍实行的“高等学校会计制度”，只能核算日常的经费支出而不核算培养成本，导致收费计价没有一个完整、客观的依据，高校资金紧张，而社会公众对高校的学费收取也颇有微词，既影响高校的社会形象，又影响了高校的自身内部管理和发展，因此，加强高校培养成本核算是一项迫在眉睫的工作。1 我国高等学校成本核算工作的现状

目前，我国高等学校的成本核算是以收付实现制做为会计核算基础，侧重运行成本核算，通过年度经费预算控制支出，量入为出，实现收支平衡。这种运行成本核算模式的缺陷体现在以下几个方面： 1.1缺乏效益机制

多年来，国家对高校实行“供给制”，高校只核算经费支出，开支是否合理和必要，则很少有人问津。一方面，高校利用所获得的资金主要关注于如何扩大学校规模、如何增强实力，对于能否合理和优化资源配置以及降低学校的风险，关注的程度较低；另一方面，高等学校属于非盈利性组织，不需要考虑办学的盈亏和经济效益，它没有核算培养成本的内在要求，因此没有进行成本核算的积极性，导致高校相关领导的理财观念也存在一种误区，即认为高校财务管理的目标就是尽量获取尽可能多的资金来发展，而成本核算则可有可无。1.2支出构架，制约节约型、效益性推广

现行的教育财政体制，在预算及收支管理中一般采用“核定收支，定额拨款，量入为出，超支不补，结余留用”的预算管理模式，这种模式下，会计核算体系仅局限于计算预算收支余超，未进行培养成本核算，对国家下拨的教育经费，学校只是简单的计算生均经费支出数，以此作为向国家申请预算的数据资料。长期以来高校处于年初报预算，年末报决算，支出靠拨款，经济效益无人管的状况。高校这种支出构架制约了高校培养成本核算理论和实践的发展。

1.3会计制度的局限性

目前，高校以收付实现制做为会计核算基础，收入要素和支出要素不需要进行配比。收入是按取得的来源划分，比如，国家和地方的拨款、学校的各项事业收入、经营收入等。支出主要是按性质和经费去向划分，比如，人员支出、公用支出、设备购置支出、基本建设支 * 收稿日期：2010-03-01 作者简介：王芳（1964-），女，山西芮城，西安工业大学会计师，主要研究方向高校财务管理.出等。收入和支出不存在权责发生制体系下的收入和支出的明确对应关系，年末的收支差额也不需要考虑所得税等问题，将相抵后的差额记入事业基金即可。虽然收入的来源明确简单，但在权责发生制下的支出类科目，在收付实现制下不可能设立，成本与费用之间的差别不需要进行区分，这难以准确反映高校的成本项目和成本水平，对学生培养成本的计算造成了困难。

1.4预算管理缺乏成本考核机制

预算管理是高校财务管理的一个重要组成部分，贯穿于高校财务管理全过程，它既是高校事业计划和工作任务的货币表现，也是高校进行各项活动的前提和根据，但现行的预算管理存在弊端，一是预算编制方法简单、粗糙，缺少预算控制的前瞻性。二是支出预算编制的随意性和盲目性，缺乏量化分析和科学论证。三是对预算的执行上，没有建立相应的跟踪、分析和评价制度，对成本的控制及资金的使用效益难以正确、完整的评价。2 实施高等学校学生培养成本核算的措施 2.1转换核算思想，强化成本意识

随着国家高等教育制度改革的逐步推进，高校竞争日益激烈，高校的经济活动变得越来越复杂，对教育经费不仅要核算它的投入、支出，还要反映支出的性质和结构，如何利用现有的教育资源提高办学效益，使有限的资金发挥更大的经济效益。高等学校必须要转换核算思想，实行成本核算，加强成本效益分析，只有对教育的成本效益与支出的合理性进行分析诊断，才能提高决策的科学性，才能发挥财务管理的最高效率。2.2设置会计科目，保证成本核算工作有序开展

开展高校培养成本核算的工作。要以权责发生制原则为基础，遵循可操作性原则、分类核算原则、配比性原则、会计期间学年制原则、划分费用性支出与资本性支出的原则等。

为了科学、完整地确定受教育者的培养成本,高校核算重点变化是：需要以权责发生制作为记账基础进行核算, 需要将固定资产、无形资产的原始成本在受益期内分期折旧或摊销,对应由本期负担的延付费用进行预提。为此，须增设“待摊费用”、“预提费用”、“累计折旧”等三个总账科目。“待摊费用”账户，是用来核算人才培养过程中，一次性投资可在本学年和以后各学年重复使用但又不构成固定资产的低值易耗品、小型仪器、仪表等的购置费，该费用需要分摊到以后各学年的成本中去；“预提费用”账户，是核算应属于该学年成本负担但尚未支付的费用，应预先按规定提取计入本学年的费用；“累计折旧”账户，是用来核算固定资产更新改造的科目。

2.3细化培养成本，明确成本内涵

为了能够正确的核算高校培养成本，必须建立一套科学的、规范的、易于操作的高校培养成本核算体系。与企业成本核算类似，培养成本核算也应遵循一定的程序，使其能准确、合理的计算成本，提供真实可靠的成本信息，为决策服务。具体应明确以下问题: 2.3.1高校培养成本的内涵

所谓培养成本是指高校在教育活动中为培养高级专门人才所直接耗费的物化劳动和活化劳动的价值总和。高校培养成本法就是指将培养学生的直接人工、直接材料及其他费用计入培养成本，而将管理和组织教学的公务费用、其他费用分配计入培养成本的核算办法。2.3.2确定成本核算对象

成本核算对象是指在核算培养成本过程中为归集和分配各种费用而确定的承担费用的产品。显然,高等学校的“产品”是合格的毕业生。因此,合格的毕业生就应该是培养成本的核算对象。我们以学生接受一学年的教育服务作为教育产品的计量单位，按照学校教育活动的规律，根据各高等学校的具体情况，分别按不同专业、类别、年级、层次的学生作为成本核算对象，进行成本归集。2.3.3确定成本核算范围 2005年6月8日国家发改委颁发了《高等学校培养成本监审办法(试行)》，明确了高校教育培养成本的范围是由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧4部分构成，其中人员费用包括：教职工基本工资、津贴、奖金、社会保障缴费、其他人员支出；公用支出包括：办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培训费、福利费、劳务费、招待费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费、其它公用支出；对个人和家庭的补助支出包括：离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、助学金、住房补贴和其他支出；固定资产折旧包括房屋建筑物折旧、设备折旧。并对高校教育培养成本的一些子项目支出如科研事业支出、学校教职工人员支出、福利费、工会经费、其他公用支出离退休人员费用等进行了明确的规定和范围限制。通过这样一个范围界定而产生的高等教育培养成本为成本核算提供了很有用的信息。2.3.4确定成本项目

费用要素是对高校发生的费用按经济内容进行分类的结果,费用要素反映的是某一时期内高校实际发生费用的具体内容;成本项目是对应计入培养成本的费用按经济用途分类的结果,是指某一时期特定培养对象应负担的费用。《高等学校教育培养成本监审办法》,规定高校培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产折旧等四部分构成,并规定了各部分的具体内容。实际上监审办法规范的是成本的经济内容,高校据此核算所计算出来的是高校运行成本,而不是为培养学生所发生的高校培养成本, 成本会计理论认为,成本计算的过程是将要素费用分配计入到各成本计算对象的成本项目的过程,要素费用的核算仅仅是成本核算的起点。高校培养成本的计算就是要将所发生的各项要素费用按照其用途进行分类,划分为应计入科研成本、社会服务成本和培养成本的费用,并进一步将计入培养成本的费用分配到各培养对象的具体成本项目中去,因此,培养成本不仅应按费用要素核算,更应按成本项目组织核算。

比照工业企业制造成本法下成本项目,结合高校成本费用构成情况及特点,笔者认为高校培养成本项目可分为教师薪酬、学生直接费用、教学管理费用、行政管理费用等。其中,“教师薪酬”项目是指高校提供给直接参与理论教学和实践教学教师的各种形式报酬。“学生直接费用”项目是指直接用于学生学习而发生的耗材、水电费、实习实验费、学生奖助学金费、学生医疗费用等费用。“教学管理费用”项目是指为教学管理、学生日常管理和思想政治工作而发生的各项费用,如各院系、教研室、教务处、学生处、团委、心理咨询室等教学管理部门及思想政治工作部门的人员薪酬、办公费、教学差旅费、教学用固定资产折旧费、修理费等;“行政管理费用”项目是高校组织管理中共同发生的、应按一定比例或方法分配计入培养成本的费用,如高校行政管理部门的人员薪酬、办公费、差旅费、折旧费、教师培训费、按比例分入的科研成本等。其中,教师薪酬、学生直接费用属于直接成本可直接计入培养成本,教学管理费用、行政管理费属于间接成本，教学管理费用应直接计入或按一定方法分配计入培养成本,行政管理费应在培养成本、科研成本、社会服务成本、后勤服务成本之间进行合理分配。

2.3.5确定成本计算周期

目前，高校会计年度实行公历年度制，即和企业单位会计期一致，但高等学校教育的特点，即培养学生是按学年进行的，因此，成本计算周期应按其产品的培养周期进行，即将每年9月1日至次年8月31日作为成本计算周期，每学年计算一次培养成本。2.4科学核算，正确归集和分配成本费用

首先划定高校培养成本核算的级次。要根据高校规模大小的实际、建立校、院（系）等核算体系。凡是只计算学校总成本，不计算部门成本的称之为成本的一级核算；不仅计算整个学校总成本，而且还要分别计算院（系）的支出，以明确院（系）的经济责任，正确评价其经济效果，则称之为成本的二级核算；如果院（系）较大，还可以划分更细一些，进行成本的三级核算。

其次合理归集、分配费用。对所发生的费用进行审核，在确定这些费用是否符合规定的开支范围后，正确区分应计入培养成本的费用。同时确定成本的归属期间，按与“产品”的关系区分直接费用和间接费用。按用途和发生的对象，分别归集到各专业及各年级的相关账户中去。直接费用直接计入，间接（公共）费用按不同的标准分配到各成本计算对象中去。在分配间接费用时，可按某年级、某专业学生的所修学分或教学课时数进行分摊。如：

每学分应分配额=需分配费用总额/总学分

某专业应分配额=每学分应分配额*该专业总学分数 每课时应分配额=需分配费用总额/总课时

某专业应分配额=每课时应分配额*该专业总课时数

通过上述的费用归集和分配，最后将应由本期“产品”负担的费用，都归集到培养成本项目和培养成本计算单上，并汇总计算各种教育产品总成本和生均成本。 2.5加强成本核算，完善考评体系

培养成本的核算，仅对学生培养费用的性态进行了分析和归集，不可能完全反映费用支出是否必要、合理，这就要求进行成本计划和成本考核，目前国家要降低高校培养成本学生收费的前提就是要制定严格的成本控制办法,明确哪些是允许开支的费用,哪些是限制开支的费用,哪些是禁止开支的费用,使高校成本构成趋于合理。同时,对高校成本应该进行经常性的财务审计和经济效益审计,将培养成本控制作为高校主要领导人业绩评价的主要指标之一,在信息可比的前提下对高校培养成本进行校际间比较、评价,并公诸于社会,接受社会、舆论监督。以促使高校加强成本管理，最大限度的发挥资金的使用效率。3 结 论

通过对学生培养成本核算的内涵、对象、期间、范围、项目和科目设置、核算原则等问题的探讨研究，对高校学生培养成本的确认与计量，可以为制定高等教育收费标准提供科学的依据，可以为国家进行宏观管理和高等学校进行微观管理提供相关的会计信息，满足有关方面的需求。但由于高校学生培养成本是一个牵涉面广、层次繁多、结构复杂的复合性课题，是一项系统工程，仍有不少问题特别是一些涉及到现行体制、机制等深层次问题困扰着我们，亟待进一步的研究解决。参考文献：

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