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浅析会计师在虚假陈述民事诉讼中的个人责任
民商1101 1104060133胡梦 随着我国上市公司作假丑闻的不断披露，涉及到会计师事务所的民事诉讼日趋增多，注册会计师的民事责任已成为讨论的热点问题。作为专业人士，注册会计师签名的文件一旦在上市公告中出现，无疑增加了该信息的证明力和可信性。但是，由于当前上市公司信息披露的法律监管制度还不完善，而且某些会计师的道德素质低、职业操守观念差，违规信息披露、作虚假陈述的事件屡见不鲜。本来从注册会计师的行业特点来看，该行业能得以产生和发展，就是因为它作为民间机构，以一种超然、中立的立场对企业的会计报表进行审计，并提出公正、客观的审计意见，公众投资者基于法律赋予其意见的法律效力而给予极大的信赖。所以，一旦注册会计师故意出具了虚假意见，公众投资者很可能依此进行决策而蒙受损失，成为经济上的受害者。因此，对会计师在虚假陈述中的追责是十分必要且刻不容缓的。
上市公司虚假会计信息的民事赔偿责任首要条件就是要有侵权行为，即上市公司的会计信息存在虚假陈述。对于虚假陈述的定义，我国最高人民法院于2003 年1 月9日发布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《1.9规定》)第 17 条做出了具体规定: “信息披露义务人违反证券法律规定，在证券发行或者交易过程中，对重大事件作出违背事实真相的虚假记载、误导性陈述，或者在披露信息时发生重大遗漏、不正当披露信息的行为。”关于虚假陈述的被告，根据《1.9规定》第7条的第（6）、（7）项的规定，会计师也在被告之列。同时，依据《1.9规定》第25条虚假陈述给投资人造成损失的，应当承担赔偿责任。标志着我国证券民事赔偿制度真正进入司法实践的阶段。本文将从注册会计师虚假陈述的性质、构成要件、归责原则、免责、责任的承担以及相关制度的完善来展开。
一、注册会计师虚假陈述的民事责任性质。注册会计师对利益第三人负有高度注意义务，关于这一点，无论是英美法系国家还是大陆法系国家都认同为一种法定义务，因而其虚假陈述行为是对法定义务的侵犯。按照侵权法理论，侵权行为的责任由法律事先规定的义务引起，这是侵权行为与违约行为的区别所在。由此，注册会计师违反高度注意这一法定义务的行为构成侵权。按照注册会计师的主观过错程度，这种侵权可以是不作为导致的侵权，也可以是构成欺诈性虚假陈述的侵权。由于投资者对决策相关信息的知情权是证券法律制度赋予的，是一项法定权利。注册会计师的虚假陈述行为直接导致投资者不能获得充分、真实、有效的决策信息，诱使其作出错误决策，遭受经济损失，因而是对投资者知情权的侵犯。总而言之，虚假陈述的民事责任性质属于侵权责任。
二、注册会计师虚假陈述的构成要件。
（一）出具虚假的鉴证报告。虚假鉴证报告应同时具备两个条件：一是报告内容上存在虚假陈述。证券法要求专业机构和人员必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具的报告内容的真实性、准确性和完整性负责。凡是不符合上述三点要求的鉴证报告，就可以认定其内容存在虚假陈述。二是虚假陈述具有重大性。我国《独立审计具体准则第 10 号—审计重要性》对重要性的定义是：“本准则所称重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下，可能影响会计报表使用者的判断或决策”。
（二）投资者遭受损失。信息披露不实民事责任的成立，必须以损失为基本要素，换言之，如果不存在可以计算和补救的损失，则信息披露不实行为不能产生侵权责任。
（三）因果关系。因果关系是归责的基础和前提。即投资者的投资决定以及此遭受的损失是因为信赖信息披露不实行为。
（四）行为人的主观要求。对重大过失导致的虚假陈述，英美法系不论在成文法还是判例法的发展中一直认为注册会计师应对第三人承担责任。尤其是对于造假现象泛滥的当前中国证券市场，有必要借鉴英美法系的做法，将
恶劣的重大过失并入欺诈来追究注册会计师的民事责任，否则不利于投资者合法利益的保护。
三、注册会计师虚假陈述的归责原则。关于注册会计师民事侵权责任的归责原则，本文认为应适用过错推定原则。由于独立审计是一项技术性较强的工作，其审计意见是以审计工作底稿为依据的。能证明注册会计师是否尽到应有的职业关注的证据就是审计工作底稿，而注册会计师又对工作底稿实行保密原则，受害者要主张注册会计师主观有过错，将面临两个难题：一是无法取得审计工作底稿；二是即使取得审计工作底稿，出于专业的无知，也无法证明被告主观是否有过错。如单纯适用过错责任原则，将会使受害人在提起诉讼以后遇到举证上的困难。作为注册会计师审计报告不实的事实是可以证明的，但要求受害人必须证明会计师主观有过错则十分困难。因为会计师可以以各种理由证明其所作的报告已严格遵循相关规则，从而可以免予承担责任，这显然不利于保护投资者等其它利害关系人的利益。即从经济学上“信息不对称理论”角度看，第三人与作为专业人员的注册会计师相比，在信息披露中处于弱势地位，只是被动地了解和接受所公开的信息，对注册会计师所从事的复杂而极具专业性的业务是否有过错很难举证证明。因此，考虑到诉讼中的举证问题，出于保护公众投资者的目的，对注册会计师专家责任的归责原则宜采用过错推定责任。
四、注册会计师的免责。注册会计师并不是神，不能对被审计单位的财务报告真实性做百分之百的保证，因此即使出现了虚假陈述，如果会计师本人并没有过错，要求他承担损害赔偿责任是违反了公平原则的。《1.9规定》第七条第(五)款、第二十四条和第二十七条对作为专业中介服务机构的会计师事务所及其直接责任人的注册会计师的民事责任作了具体规定，这意味着会计师事务所及注册会计师因审计报告虚假陈述，将面临使用者基于该规定直接提起民事诉讼,从而大大增大了审计风险。为了保障会计师的合法权益，因而《1.9规定》同时也规定了广泛的免责事由及共同侵权事由，会计师事务所及注册会计师可以充分利用这些事由,规避或者减轻所承担的赔偿责任。该规定第十九条赋予会计师事务所及注册会计师免责的事由主要包括:(1)在虚假陈述揭露日或更正日之前已经卖出证券;(2)在虚假陈述揭露日或更正日及以后进行的投资;(3)明知虚假陈述存在而进行的投资;(4)损失或者部分损失是由于证券市场系统风险等因素所导致(对此,必须举证系统风险与指数变动存在关联性,应当选择与虚假陈述影响的证券最具关联性的指数作比较,指数点位变动不大,系统风险则不一定存在);(5)属于恶意投资、操纵证券价格的。同时，最高法院《6.11规定》第24条规定,专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法,因虚假陈述给投资人造成损失的,就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的,应予免责。
五、注册会计师虚假陈述的责任承担。虚假陈述行为是一个复杂的工作，参与其中的往往不是单一的而是多数的，因此存在广泛的共同侵权行为。如果构成侵权，会计师事务所与发行人一般均应承担责任，其他相关当事人如资产评估人员、证券承销商、律师等也会有责任，因为其行为都是损失结果发生的不可或缺的一个组成部分。这就存在一个责任分摊问题。本文认为虚假陈述责任，应有层次之分。目前大多数国家对会计师事务所规定了连带赔偿责任。《美国证券法》和《证券交易法》规定的是连带责任，但1995年的《私人证券诉讼改革法案》中规定法官在判断会计师事务所的责任时必须考虑各方是否是故意违法。如果是故意违法，责任人对原告的损失承担连带责任；如果不是故意，责任人应按照其所造成损失的比例承担赔偿责任。我国新的《证券法》第一百七十三、二百二十三条及《若干规定》第二十四，二十七条规定的实际上也是连带责任。这是基于维护证券市场的公正、公平、公开之要求而给注册会计师施加了法定的注意义务（勤勉尽责）。本文认为，我们寻求损失的平均分配是不现实的，有必要将注册会计师的民事责任置于公司法人治理结构下，在公司、注册会计师、投资者三方之间实现一种利益平衡。事实上，共同侵权行为中，上市公司控制着信息的来源，对上市公司披露的信息，注册会计师是难以了解和核实的，因此除非会计师事务所
与上市公司通谋，主要的责任应由上市公司承担。承担连带责任虽可能实现对原告的补偿，却失去了对被告的公平。而且与上市公司相比，注册会计师终究处于帮助、辅助地位。实践中，连带责任已使得现代注册会计师职业成为具有“高风险”的职业，也制约着该行业的发展。基于以上理由，本文赞同在会计师事务所赔偿责任分摊问题上，应加以区分:对故意或重大过失的过错状态下的注册会计师，设定为连带赔偿责任，这样能较好保护投资者利益。由于我国现有的法律法规均未明确共同被告之间后续的分配(追索)问题，有关法规应当对各主体之间份额的分割做出规定，具体方法以采用过错程度法较为合适：对普通过失的注册会计师，则不承担连带赔偿责任，首先由委托人赔偿，不足部分由会计师事务所在一定程度内承担补充责任。如此，既可以惩治违法行为，保护投资者利益，也不至于对过错较轻的行为人判加过重负担。
六、建立完善的应对注册会计师民事责任的措施。
（一）建立完善的审计报告质量控制体系。制定高质量的会计审计准则，特别是会计师事务所业务质量控制制度，改进和完善目前审计信息的披露体系、增强披露的有效性。
（二）加强注册会计师执业质量监督机制建设。加强协会内部监督机制建设,成立检查委员会、惩戒委员会以及质量控制委员会等专门机构，同时应该严格限定会计师事务所及注册会计师对同一企业审计的年限。
（三）构建以注册会计师为主体的专家证人制度。其核心是界定专家证人应具备的资格和能力、专家证人的基本职责、专家证人的采信机制、专家证人应承担的法律责任等。
（四）构建会计师事务所虚假陈述民事赔偿保障制度,其主要措施包括:会计师事务所职业风险基金的建立与完善,注册会计师执业责任保险制度的完善,建立注册会计师行业共同赔偿基金,建立国家行政罚款、刑事罚款财政回拨制度等。
